IZOGIB DVOJNI OBDAVČITVI MED SLOVENIJO, HRVAŠKO, BIH IN SRBIJO AVOIDANCE OF DOUBLE TAXATION BETWEEN SLOVENIA, CROATIA, BIH AND SERBIA

Transcription

1 DIPLOMSKO DELO IZOGIB DVOJNI OBDAVČITVI MED SLOVENIJO, HRVAŠKO, BIH IN SRBIJO AVOIDANCE OF DOUBLE TAXATION BETWEEN SLOVENIA, CROATIA, BIH AND SERBIA Študentka: Kunstič Bojana Naslov: Zgornje Tinsko 8, 3223 Loka pri Žusmu Številka indeksa: Redni študij Program: Univerzitetni Študijska smer: Računovodstvo in revizija Mentor: dr. Majda Kokotec-Novak Tinsko, junij 2008

2 PREDGOVOR Slovenski rezidenti od leta 2005 dalje plačujejo dohodnino po svetovnem dohodku, kar pomeni, da obdavčitev temelji na obdavčevanju dohodkov in premoženja ne glede na to, kje je dohodek dosežen oziroma kje se premoženje nahaja. Nadalje pa nerezidenti v Sloveniji plačujejo dohodnino od dohodkov, ki so nastali v Sloveniji, ter od premoženja, ki se nahaja v Sloveniji. Po drugi strani pa razmere čedalje večje globalizacije svetovnega gospodarstva pospešujejo pretok kapitala, dela ali posla čez mejo naše države, kar pomeni, da vedno več nerezidentov dosega v Sloveniji različne vrste dohodkov. To povzroča vse pogostejše dvojne obdavčitve fizičnih oseb, zato uporaba mednarodnih pogodb o izogibanju dvojnemu obdavčenju dohodka in premoženja vse bolj pridobiva na pomenu. Slovenija v primerjavi z drugimi državami še nima široke mreže mednarodnih pogodb. Po osamosvojitvi je prevzela nekaj mednarodnih pogodb, ki jih je sklenila bivša SFRJ; druge je sklenila sama. Proučitev tematike izogiba dvojni obdavčitvi med Slovenijo in državami bivše Jugoslavije postaja vse bolj aktualno. Svet postaja vse bolj globaliziran, iščejo se nove možnosti za investiranje, dobičke, Vendar, da je vse to možno je prvi pogoj, da ima država urejeno davčno politiko. Ne sme prihajati do dvakratnega obdavčevanja na eni stani in hkrati in na drugi strani ne sme izpasti kakšen dohodek iz obdavčitve. Da ne prihaja do tega problema, se med državami sklepajo sporazumi. Določila sporazumov so pogosto taka, da je za osebo, ki mora plačati dohodnino ugodneje, če se uporabljajo določila sporazuma, ne pa določila domačega zakona. Dvojno obdavčenje dohodka in premoženja je področje, ki v razmerah vedno večje globalizacije svetovnega gospodarstva, dobiva vse večji pomen. Neposredno vpliva na gibanje kapitala, storitev in delovne sile med davčnimi predpisi posameznih držav tako, da omejuje njihovo gibanje. Davčni sporazumi namreč ne pomenijo le dogovora dveh držav o odpravi dvojne obdavčitve dohodkov in premoženja njunih rezidentov, temveč tudi večjo pravno varnost rezidentov in njihovo nediskriminatorno obravnavo. Že sam naslov naloge in kasneje postavljene trditve se vrtijo okrog izogiba dvojni obdavčitvi. Skušali smo razjasniti ali je dvojno obdavčenje res vse pogostejši problem v času, v katerem živimo, s čim ga države rešujejo oziroma ali ga sploh rešujejo. Po drugi strani pa bomo skušali poiskati razlike med posameznimi, sporazumi sklenjenimi s Slovenijo in bivšimi državami nekdanje Jugoslavije. Glede na proučeno širšo literaturo z izbranega področja, je dodana vrednost tega dela predvsem v drugem delu naloge, kjer gre za primerjavo med vsem tremi sporazumi po posameznih točkah tako, da zavzamemo celoto. Prikazana je predvsem uporaba posameznih sporazumov, kakor tudi obdavčitve vseh vrst dohodkov in premoženja. Prikaz področja sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčenju dohodka in premoženja je tako teoretičen, saj splošno predstavlja področje dvojne obdavčitve, kot tudi praktičen, saj vključuje obrazložitev posameznih členov sporazuma po posameznih državah s podanimi primeri. Teorije je samo toliko, kot je nujno potrebno za razumevanje problematike. 2

3 KAZALO Kazalo vsebine 1 UVOD Opredelitev področja in opis problema Namen, cilji in osnovne trditve Predpostavke in omejitve raziskave Uporabljene metode raziskovanja DVOJNO OBDAVČEVANJE DOHODKA Dvojna obdavčitev dohodka Vloga davčnih sporazumov v 21. stoletju Namen sporazumov Odprava dvojnega obdavčenja Metode za odpravo dvojnega obdavčenja Sklepne ugotovitve PODROČJE UPORABE SPORAZUMA MED SLOVENIJO, HRVAŠKO, BIH IN SRBIJO Osebe in davki, za katere se uporablja sporazum Uporabnost sporazuma v zvezi z DDV Sklepne ugotovitve REZIDENTSTVO Dvojni rezidenti Rezidentstvo za pravne osebe Sklepne ugotovitev STALNA POSLOVNA ENOTA Poslovna enota slovenskega rezidenta v Hrvaški, BiH oziroma Srbiji Poslovna enota rezidenta Hrvaške, BiH oziroma Srbije v Sloveniji Sklepne ugotovitve OBDAVČITEV DOHODKA Dohodek iz nepremičnin Slovenski rezident ima v najemu nepremičnino v Hrvaški ali BiH oziroma Srbiji Slovenski rezident prejema najemnino za nepremičnine v Hrvaški ali BiH oziroma Srbiji Poslovni dobiček Mednarodni prevozi Povezana podjetja Obdavčitev dividend, obresti Nakazila dividend v Hrvaško ali BiH oziroma Srbijo Dividende prejete iz Hrvaške ali BiH oziroma Srbije Izplačila obresti med povezanimi osebami Obresti izplačane iz Hrvaške ali BiH oziroma Srbije v Slovenijo Izplačilo obresti iz Slovenije rezidentu Hrvaške ali BiH oziroma Srbije

4 6.6 Licenčnine in avtorski honorarji Izplačila licenčnin v Hrvaško ali BiH, oziroma Srbijo Licenčnine prejete iz Hrvaške ali BiH oziroma Srbije Kapitalski dobički Dohodki iz zaposlitve Davčno obravnavanje nekaterih dohodkov Dohodki direktorjev Dohodki profesorjev, raziskovalcev Dohodki umetnikov in športnikov Dohodki študentov Pokojnine Dohodki iz davčne službe Drugi dohodki Obdavčenje najemnin za nepremičnine, ki so v Hrvaški ali BiH oziroma Srbiji Obdavčenje zamudnih obresti Obdavčenje najemnin za premičnine Obdavčenje plačil za druge storitve Sklepne ugotovitve OBDAVČITEV PREMOŽENJA IN POSEBE DOLOČBE Obdavčitev premoženja Posebne določbe Enako obravnavanje Izmenjava informacij Postopek skupnega dogovora Sklepne ugotovitve ANALIZA RAZLIK MED PROUČEVANIMI SPORAZUMI SKLEP POVZETEK Povzetek v slovenščini Povzetek v angleščini LITETATURA IN VIRI Literatura Viri PRILOGE Kazalo slik Slika 1: Prikaz entitet

5 Kazalo tabel Tabela 1: Seznam sporazumov, ki se uporabljajo v letu 2007/ Tabela 2: Prikaz stopenj obdavčitev dividend, obresti in dohodkov iz premoženjski pravic po posameznih državah Tabela 3: Prikaz po posameznih sporazumih, kdo jih sme uporabljati Tabela 4: Davki, za katere se uporabljajo sporazumi med Slovenijo in ostalimi proučevanimi državami Tabela 5: Pregled davčnega odtegljaja od najemnin pred začetkom uporabe sporazuma in po njem med Slovenijo in Hrvaško Tabela 6: Davčni odtegljaj od najemnin, plačanih pravnim osebam v BiH Tabela 7: Prikaz obdavčitev dividend po posameznih sporazumih Tabela 8: Prikaz stopnje obdavčitve obresti po izplačilu za proučevane države Tabela 9: Prikaz stopnje obdavčenja v primeru izplačila licenčnin Tabela 10: Prikaz razlik in podobnosti med proučevanimi sporazumi Kazalo prilog Priloga 1: Prikaz vzpostavitve vzajemnosti med Slovenijo in tretjimi državami Priloga 2: Prikaz obrazca KIDO Priloga 3: Prikaz pogodbe o delu z državljanom Srbije in Črne gore

6 1 UVOD 1.1 Opredelitev področja in opis problema V diplomski nalogi smo skušali raziskati področje sporazuma o izogibu dvojnemu obdavčevanju med Slovenijo in nekaterimi bivšimi državami nekdanje Jugoslavije. Obravnavali smo torej države, ki imajo skupno zgodovino, ki so spadale pod eno državo in pri katerih ni bilo nevarnosti dvojne obdavčitve. Po osamosvojitvi so postale ločene pravne države, ki imajo vsaka po svoje urejene tudi davčne predpise. Svet postaja vse manjši in vse bolj globaliziran, meje med gospodarstvi različnih držav postajajo vse bolj zabrisane. Dohodek in premoženje, ki si ga oseba pridobi, je lahko pridobljen na različne načine in na različnih davčnih območjih. Vsaka država si želi, da v njej locirane poslovne enote delujejo po njeni lastni zakonodaji in spoštujejo njena lastna pravila. Prav zaradi tega razloga se sklepajo kompromisi na različnih področjih poslovanja, da bi prišlo do čim manjših zapletov in nesoglasij oziroma, da ne bi bil isti dohodek, pri isti osebi večkrat obdavčen. Večkratno obdavčevanje vpliva negativno na ekonomsko moč in voljo posameznika. Kadar dohodek seže čez mejo ene države, bi obe državi, v našem primeru Slovenija in Hrvaška, BiH 1 oziroma Srbija, od tega radi imeli čim več. Pomembnost sporazumov o izogibu dvojnemu obdavčenju je vedno večja, poznavanje samo domače davčne zakonodaje pa ne zadošča več. Vedno več vprašanj se postavlja strokovnjakom iz tega področja. Odprava dvojne obdavčitve lahko izboljša davčno-finančni položaj davčnih zavezancev, vendar na drugi stani, lahko povzroči izgubo davčnega vira in s tem zmanjšanje davčnih prihodkov. Namen davčnih sporazumov ni samo odpraviti dvojno obdavčenje, ampak tudi pomagati davčnim oblastem preprečevati davčne utaje in prevare. Države, ki sklepajo sporazume, želijo pokazati svojo pripravljenost in odprtost za tuje investitorje. Urejeno davčno področje je pogoj, da tujci sploh razmišljajo o naložbah v drugo državo ter da so obravnavani in obdavčeni pravično. Soočili smo se predvsem s problemom uporabnosti sporazuma; kdo ga lahko uporablja, kdo je rezident določene države, da se lahko izogne dvojni obdavčitvi ter kje ima podjetje poslovno enoto. Pomembno je kje in koliko je obdavčen poslovni in kapitalski dobiček, dividende, obresti ter različni drugi dohodki. To je pomembno tako za državljane Slovenije, kakor tudi za državljane Hrvaške, BiH in Srbije. Skušali smo prikazati posebnosti sporazumov posameznih držav. Vsi pa si želimo, da bi nas doletela čim nižja obdavčitev oziroma ničelna obdavčitev in čim več primerov oprostitev ter izogiba plačila davka. 1 BiH- Bosna in Hercegovina (v nadaljevanju BiH). 6

7 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve Namen Namen diplomskega dela je predstaviti, zakaj so sporazumi med državami potrebni ter podrobno predstaviti sporazume o izogibu dvojnega obdavčevanja med Slovenijo, Hrvaško BiH in Srbijo. Zavedamo se, da je pomembnost sporazumov vedno večja in da si fizične osebe ter gospodarske družbe želijo izboljšati davčno-finančni položaj. Za državo pa lahko pomeni to večje ali manjše davčne prihodke. Same države želijo biti čim bolj privlačne za tuje vlagatelje ter biti ekonomsko uspešne. Cilji Cilji naloge, s katerimi želimo zadostiti postavljenemu namenu, so: Osnovne trditve opredeliti pojem dvojnega obdavčenja, predstaviti metode za odpravo dvojnega obdavčenja, konkretno analizirati področje uporabe sporazuma oziroma konvencije o izogibu dvojnega obdavčenja med Slovenijo, Hrvaško BiH in Srbijo, poiskati in analizirati razlike sporazumov med posameznimi državami, predstaviti in analizirati področje obdavčenja vseh vrst dohodkov in premoženja. Za obravnavo zastavljene problematike želimo podati naslednje trditve: dvojno obdavčevanje je vse pogostejši problem današnjega časa, problem dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja rešujejo države s sklepanjem sporazumov, Slovenija je odprta država za tuje investitorje in ima precej sklenjenih sporazumov, sporazumi oziroma konvencije Slovenije s Hrvaško, BIH in Srbijo v večji meri sledijo konvenciji OECD 2 -ja. 1.3 Predpostavke in omejitve raziskave Predpostavke Pri izdelavi diplomskega dela predpostavljamo naslednje: da je izbrana tema dovolj zanimiva in aktualna za natančnejšo obdelavo, da v času nastajanja diplomskega dela ni prišlo do vsebinskih sprememb na področju sklenjenih sporazumov med Slovenijo in Hrvaško, BiH ter Srbijo, da je izbrana literatura ustrezna in da so podatki verodostojni, da je v raziskavi uporabljena ustrezna metodologija ter da so za njeno uporabo izpolnjene vse predpostavke. 2 OECD (Organisation for Economic Cooperation and Development )- Organizacija za gospodarsko sodelovanje in razvoj (v nadaljevanju OECD). 7

8 Omejitve Pri pisanju diplomske naloge smo se omejili le na: tri sporazume; in to je sporazum o izogibu dvojne obdavčitve sklenjen med Slovenijo in državami, ki niso članice Evropske unije; kot primer smo predstavili sporazum sklenjen med Slovenijo, Hrvaško in BiH ter Srbijo, BiH skuša uvesti skupno davčno ureditev za vse tri entitete, zato nismo poudarjali tamkajšnjih trenutnih davčnih ureditev za vsako entiteto posebej, omejitev nam je predstavljal tudi omejen dostop do podatkov, predvsem za področje Srbije, bili smo omejeni z informacijami. 1.4 Uporabljene metode raziskovanja V diplomski nalogi je bila uporabljena poslovna raziskava, glede na časovno razsežnost pa je statična, saj smo izhajali iz stanj ob točno določenem trenutku. Uporabljen je bil deskriptivnoanalitični način raziskovanja. Zanimala so nas nekatera pretekla in sedanja stanja. Uporabljene pa so bile tehnike deskripcije in kompilacije ter deduktivna metoda proučevanja. Vse potrebne podatke smo skušali pridobiti s pomočjo proučevanja strokovne literature in internetnih virov. Gradivo je bilo pridobljeno po različnih knjižnicah v Sloveniji. 8

9 2 DVOJNO OBDAVČEVANJE DOHODKA Vsi zakoni, ki smo jih uporabili kot vir so dostopni v: Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb, ZDDPO-2 (Uradni list RS 117/2006), Zakon o davčnem postopku, ZDavP-2 (Uradni list RS 117/2006), Zakon o davku na dodano vrednost, ZDDV-1 (Uradni list RS 117/2006), Zakon o dohodnini, ZDoh-2 (Uradni list 117/2006). 2.1 Dvojna obdavčitev dohodka Dvojno obdavčenje nastane takrat, ko se zahtevki ene države do davčnega vira posameznega davčnega zavezanca široko ali pomembno prekrivajo z zahtevki druge države ali več drugih držav (Ferlinc 2007, 375). Če bi vsaka država po svoje in povsem neusklajeno delovala na področju predpisovanja davkov za fizične in pravne osebe, ki pridobivajo dohodek zunaj meja rezidentne države, bi prav gotovo prišlo do pojava dvojnega obdavčevanja O dvojni obdavčitvi dohodka ali premoženja govorimo takrat, ko je isti dohodek ali premoženje obdavčeno več kot zgolj enkrat. Ekonomska in pravna dvojna obdavčitev O ekonomski dvojni obdavčitvi govorimo takrat, ko je isti dohodek oziroma premoženje, obdavčeno pri več osebah. Nastane tako (Ključanin, Zemljič 2004, 13): v mednarodni povezavi (npr. zaradi transfernih cen med različnim hčerinskim podjetjem in nerezidenčnim matičnim podjetjem) in v domači povezavi (na primer obdavčitev dobička gospodarskih družb z davkom od dobička pravnih oseb in ločena obdavčitev družbenikom razdeljenega dobička gospodarske družbe z dohodnino). Do pravne dvojne obdavčitve pride takrat, ko je isti dohodek ali premoženje iste osebe obdavčeno večkrat. O pravni dvojni obdavčitvi lahko govorimo (ibid. 2004, 13): v domači povezavi (na primer, ko se isti dohodek iste osebe obdavči z davkom na državni ravni in z davkom na lokalni ravni) in v mednarodni povezavi. Do mednarodne dvojne pravne dvojne obdavčitve prihaja predvsem zaradi številnih razlik v davčnih sistemih, kot so različna opredelitev davčnega zavezanca, različna pravila vira, davčne stopnje, davčne osnove, pravila o času pridobitve dohodka in tudi zaradi različne vrste dohodkov (ibid. 2004, 14). Izogibanje dvojnemu obdavčenju oziroma dvojno neobdavčenje lahko pomeni ravno nasprotno v skrajnost namerno ali nenamerno dosežen položaj med več državami, zaradi katerega sploh ne pride do obdavčitve davčnega zavezanca (Ferlinc 2007, 11). Izogib plačilu davka je lahko zakonito ali nezakonito ravnanje davčnih zavezancev, vsekakor pa nezaželeno z vidika davčnih uprav oziroma držav. Sporazum o izogibanju dvojnega obdavčenja tako ne določa način obdavčitve, ampak zgolj katera od držav pogodbenic ima pravico pobrati davek od izplačanega dohodka ob izplačilu le 9

10 tega in na kakšen način se ta že plačan davek v eni državi pogodbenici upošteva v drugi državi pogodbenici (Kamenščak 2007, 11). Slovenija je veliko naredila pri preprečevanju dvojnega obdavčenja, saj ima sklenjene mednarodne sporazume, ki preprečujejo dvojno obdavčenje, v pretežni del svoje zakonodaje pa je vgradila tudi elemente iz Vzorčnega sporazuma OECD. Dvojna obdavčitev dohodkov lahko nastane iz več razlogov (Gurman 2006, 5): osebo dve državi po svojih predpisih štejeta za svojega rezidenta in od nje zahtevata obdavčitev vseh njegovih dohodkov po načelu svetovnega dohodka, oseba ima dohodke v drugih državah, ki jih obdavčuje z davkom pri viru, v državi njenega rezidenstva pa so zaradi uveljavitve načela svetovnega dohodka obdavčeni ponovno, oseba dosega dohodke, za katere obe državi štejeta, da jih ima pravico obdavčiti po viru; takšni primeri dvoje obdavčitve so še posebno težavni, kadar je država rezidentstva tretja država. Odpravljanje dvojne obdavčitve lahko izboljša davčno-finančni položaj davčnih zavezancev, toda na drugi strani lahko povzroči izgubo davčnega vira in zmanjšanje davčnih prihodkov. Kadar dohodek seže čez mejo, bi obe državi od tega radi imeli čim več. V nadaljevanju smo prikazali seznam sporazumov, ki jih uporablja Slovenija v letu 2007 oziroma Tabela 1: Seznam sporazumov, ki se uporabljajo v letu 2007/2008 Zap. št Država Uporablja se od Objava v uradnem listu 1. Avstrija RS-MP 4/98 2. Belgija RS-MP 5/99 3. Bolgarija RS-MP 12/04 4. Bosna in Hercegovina za davke pri viru, za druge davke RS-MP 19/06 5. Ciper SFRJ-MP2/86 6. Češka RS-MP 2/98 7. Črna gora RS-MP 30/03 8. Danska RS-MP 6/02 9. Estonija RS-MP 11/ Finska RS-MP 12/ Francija SFRJ-28/ Grčija RS-MP 6/ Hrvaška za davke pri viru, RS-MP 16/ za druge davke 14. Indija RS-MP 13/ Irska RS-MP 25/ Italija SFRJ-MP 2/ Kanada RS-MP 6/01 10

11 18. Kitajska RS-MP 13/ Koreja RS-MP 16/ Kosovo RS-MP 30/ Latvija RS-MP 25/ Litva RS-MP 27/ Luksemburg RS-MP 6/ Madžarska RS-MP 16/ Makedonija RS-MP 6/ Malta RS-MP 9/ Moldova RS-MP 19/ Nemčija RS-MP 22/ Nizozemska RS-MP 4/ Norveška SFRJ-MP 9/ Poljska RS-MP 23/ Portugalska RS-MP 19/ Romunija RS-MP 25/ Ruska RS-MP 11/96 federacija 35. Slovaška RS-MP 12/ Srbija RS-MP 30/ Španija RS-MP 6/ Švedska SFRJ-MP 7/ Švica RS-MP Tajska RS-MP 12/ Turčija RS-MP 8/ Velika Britanija in Severna Irska SFRJ-MP 7/ ZDA RS-MP 10/01 Vir: Računovodstvo i financije, Davčna uprava RS, 2007a V nadaljevanju smo predstavili nepravo dvojno obdavčenje in vlogo ter pomen OECD-ja. nepravo dvojno obdavčenje Pojem dvojnega obdavčenja dohodka lahko odraža stališče, da gre za dvojno obdavčenje tudi v primeru, ko ista davčna oblast najprej obdavči dohodek pravne osebe, nato pa ta isti dohodek obdavči še enkrat takrat, ko je razdeljen delničarjem preko izplačila dividend. Izplačanih dividend ne odštejemo od dohodka (dobička) gospodarskih družb in je zato ta del dohodka obdavčen z davkom od dohodkov pravnih oseb. Delničarji, ki prejmejo dividende, morajo le te obravnavati kot dohodek in morajo za to plačati dohodnino. V tem primeru imamo položaj, ki označuje obdavčitev istega davčnega predmeta, vendar pa ne gre za istega davčnega zavezanca. To pa je argument, zaradi katerega lahko tovrstno dvojno obdavčenje uvrstimo med neprava dvojna obdavčenja (Rosen 1999, 435). 11

12 pomen in vloga OECD Namen organizacije je širjenje politike, ki bo omogočila največjo možno gospodarsko rast, zaposlenost ter naraščanje življenjskih standardov ljudi v državah članicah. Organizacija si prizadeva tudi za razvoj gospodarstev v državah nečlanicah ter za pospeševanje svetovne trgovine na multinacionalini in nediskriminacijski ravni (OECD ). Za izogibanje dvojnemu obdavčenju sklepajo države medsebojne sporazume, ki temeljijo na vzorčnem modelu OECD 4, ki je uveljavljen že dalj časa. Zato imajo posamezne države sklenjenih že zelo veliko dvostranskih sporazumov za odpravo dvojnega obdavčenja (Pernek 2006, 106). Države članice OECD se že dolgo zavedajo, da je umestno standardizirati in pojasniti davčni položaj davčnih zavezancev tako, da bi vse države uporabljale enake rešitve za enake primere dvojnega obdavčevanja. Temu je namenjen vzorčni sporazum OECD, ki je neke vrste pripomoček za enotno urejanje običajnih problemov pri dvojnem obdavčenju (Pernek 2005, 333). 2.2 Vloga davčnih sporazumov v 21. stoletju 5 Vlogo davčnih sporazumov lahko spoznamo na podlagi naslednjih ugotovitev oziroma vidikov: nujnost davčnih sporazumov, pomanjkanje tovrstnih pogodb o davkih, cilji pogodb o davkih. Dosedanji sistem je pokazal, da so pogodbe o davkih nujne, kljub temu pa obstaja tudi mnenje, da bi si države morale na svoj način urediti nekatere postavke pogodb. Na primer veliko držav predpisuje rešitev za dvojno obdavčenje enostransko. Tudi države, ki obdavčujejo po državljanstvu, uporabljajo davčne pogodbe, da privabijo druge investitorje. Če ne bi bilo pogodb, bi morali sami oblikovati davčni sistem za dosego istega cilja. Take države lahko enostransko zmanjšajo zakonito zadržane davke na dividende, obresti in licence plačane nerezidentom. Nekatere države dvigujejo stopnjo davkov zato, da lahko nato stopnjo znižajo v medsebojnih pogajanjih. Enostransko zmanjšanje ali izločitev davkov je problem zaradi ''zavetja'', ki ga daje takšno stanje. Nakazani problem nas navaja na to, da nekateri pogledi ne morejo biti sprejeti z enostransko izjavo neke države. Kajti to pomeni zaščito prosti diskriminaciji, izmenjavi informacij in medsebojnim dogovarjanjem. Sporazumi se ne ukvarjajo z določanjem vira posameznih dohodkov, ampak z vprašanjem, kje bodo posamezni dohodki obdavčeni, če se po zakonodaji ene ali druge države članice šteje, da imajo v eni od njiju svoj vir. Vir dohodka lahko opredeli le zakonodaja ene ali druge države (Gurman 2006, 4). 3 OECD [Online] Available: 4 OECD- Spada skupina držav, ki z manj kot petino svetovnega prebivalstva ustvari več ko štiri petine svetovnega proizvoda. 5 Prenek, Franc Pomen davčnih sporazumov za opravo mednarodnih dvojnih obdavčitev. Podjetje in delo:

13 Sporazumi o izogibanju dvojnega obdavčenja so mednarodne pogodbe, ki se sklepajo z namenom spodbujanja gospodarske rasti tako, da se odpravljajo davčne ovire pri mednarodnem trgovanju in investiranju ter zmanjšujejo možnost davčnih utaj. Sporazumi o izogibu dvojnega obdavčenja prek davčnih zavezancev, znižujejo davčne stopnje, znižujejo stroške izpolnjevanja davčne obveznosti, preprečujejo davčne utaje, preprečujejo davčno diskriminacijo in omogočajo reševanje davčnih sporov (Ključanin, Zemljič 2004, 17). Mreža davčnih pogodb se je oblikovala predvsem v državah izvoznicah na pobudo multinacionalk. Če se neka multinacionalka odloči za neodvisno investicijo v neki državi, je to lahko zadosten povod za sodelovanje prek davčne pogodbe s to državo. Pogodbe o davku na dodano vrednost niso nujne zato, ker so davki relativno enotni v vseh državah. Davki na dohodek se zelo spreminjajo in njihova uporaba pri čezmejni aktivnosti povzroča veliko resnih problemov, ki zahtevajo rešitve. V nadaljevanju smo prikazali stopnje obdavčitve dividend, obresti in dohodkov iz premoženjskih pravic po posameznih državah. Tabela 2: Prikaz stopenj obdavčitev dividend, obresti in dohodkov iz premoženjski pravic po posameznih državah 13

14 Vir: Davčna uprava RS, 2007e Iz tabele lahko vidimo prikaz stopenj obdavčitev dividend, obresti in dohodkov iz premoženjski pravic po posameznih državah. Dividende so obdavčene večinoma po 5% oziroma po 15%. Nižja stopnja velja večinoma za obdavčitev dividend, izplačanih iz neke države rezidentu druge države, če ima prejemnik dividende več kakor 25-odstotni delež v kapitalu družbe, ki dividende izplačuje, višja stopnja pa za obdavčitev dividend, če ima prejemnik dividende manj kakor 25-odstotni delež. Velik pomen ima torej odstotek lastništva. Pri dohodkih iz premoženjskih pravic se tudi pojavljata dve stopnji. Nižja stopnja velja praviloma za avtorske pravice, kot jih definira Zakon o avtorski in sorodni pravici (Uradni list RS 16/2007, ), višja pa za druge premoženjske pravice. 2.3 Namen sporazumov Nameni sklepanja sporazumov so neposredni in posredni. Neposredni nameni so (Gurman 2006, 6): odprava dvojnega obdavčevanja, odprava dvojnega neobdavčevanja, preprečevanje davčnih utaj, preprečevanje izogibanja davkom, razdelitev pravic do obdavčenja med državama, preprečevanje davčne neenakosti. Posredni, običajno popolnoma nedavčni- nameni sklepanja sporazumov so (ibid. 2006, 6): vzpodbujane investicij, pomoč nerazvitim gospodarstvom, pomoč davčnim zavezancem, reševanje davčnih problemov, drugi politični razlogi. Davčni sporazumi delujejo na dveh pravnih ravneh, na ravni mednarodnega prava in na ravni notranjega prava države. Namen davčnega sporazuma je, da uravnava pravice med posamezno državo in davkoplačevalcem, zato je tudi raven notranjega prava pomembna za obe državi, ki sta vpeti v dimenzijo mednarodnega prava (Kostanjevec 2007, 929). Davčni sporazumi lahko razrešijo številne probleme med posameznimi državami. Če pride do sporazuma, je njegova prednost enotno tolmačenje obeh držav (ibid. 2007, 929). Sporazum, ki postane del davčne zakonodaje s sprejetjem zakona o ratifikaciji sporazuma ali podobnega akta, je še vedno mednarodna pogodba, zavezujoča za obe državi pogodbenici. Vsakršno morebitno spreminjanje davčne zakonodaje z namenom prevlade določb domače zakonodaje nad določbami sporazuma bi bilo kršitev sprejetih mednarodnih obveznosti. S sporazumi ne moremo vzpostaviti pravice obdavčenja, ki jih po domači zakonodaji ni. To pomeni, da se dohodek ali premoženje, ki ni obdavčljivo po določbah domače zakonodaje, ne more obdavčiti zgolj na podlagi določb sporazuma. S sporazumom o izogibanju dvojnega obdavčenja se pravica obdavčenja, ki obstaja po domači zakonodaji, lahko samo omeji, ne more pa se vzpostaviti nova pravica obdavčenja (Wattel, Marres 2003, 66). 14

15 Za številne države v razvoju je problem dvojnega obdavčenja nepomemben, saj njihovi rezidenti v glavnem nimajo tujih dohodkov. Za take države je temeljni namen davčnih pogodb spodbujanje tujih investicij. Davčne pogodbe lahko spodbujajo tuje investitorje, ker zagotavljajo varnost zanje glede tega, kako je zgrajen davčni sistem (Pernek 2006, 932). Zelo pomemben namen sporazumov pa je tudi ločitev pravic do obdavčenja med dvema državama. 2.4 Odprava dvojnega obdavčenja Odpravljanje dvojne obdavčitve lahko izboljša davčno-finančni položaj davčnih zavezancev, toda na drugi stani lahko povzroči izgubo davčnega vira in zmanjšanje davčnih prihodkov posamezne države (Ferlinc 2007, 371). Za odpravo dvojne obdavčitve so predvideni različni ukrepi, ki jih lahko razdelimo na enostranske, dvostranske in večstranske. Enostranski ukrep predvidevata Zakon o dohodnini in Zakon o davčnem postopku in sicer metodo navadnega odbitka ali metodo oprostitve. Dvostranski sporazumi o izogibanju dvojnemu obdavčenju se sklepajo vsak posebej. Na svetu jih je preko 1000, zato je nujno, da imajo vsi enako vsebino in če je mogoče tudi vrstni red določb. Poenotenje sporazumov omogoča, da države uporabljajo enake sli vsaj podobne rešitve za enake primere dvojnega obdavčenja. Večstranski sporazumi so višja stopnja poenotenja tako, da so možnosti dvojnega obdavčenja še manjše, vendar ga je zaradi večjega števila držav pogodbenic mnogo težje pripraviti (Gurman 2006, 5). Davčni sporazumi lahko rešijo številne davčne probleme med posameznimi državami. Če pride do sporazuma med državama, je prednost enotno tolmačenje obeh držav. Davčni sporazum se praviloma nanaša na obdavčitev vseh vrst dohodkov in premoženja; imenujemo ga vseobsežni sporazum. Redkeje pa se nanaša na posamezne davke ali posamezne dejavnosti (letalski, železniški promet, ). Sporazum se pri zadevah uporablja neposredno in je pravno močnejši od domače davčne zakonodaje obeh držav. Prav tako pa pojmi, ki v sporazumu niso opredeljeni, imajo v vsaki državi tisto vsebino, ki jo določajo domači predpisi (Pernek 2007, 111). Davkoplačevalca zanima celotni znesek davščin, ki ga plača in mu je ponavadi vseeno, kako si ga državi med sabo razdelita, nasprotno pa vsako državo zanima le davčni znesek, ki se ga plača državi. Sporazumi o izogibanju dvojnemu obdavčenju se nanašajo le na neposredne 6 davke, nikoli pa na posredne davke (DDV, trošarine, carine, ). 2.5 Metode za odpravo dvojnega obdavčenja Pri odločitvi o tem, katero metodo za preprečevanje dvojnega obdavčenja izbrati, je treba upoštevati, koliko izbrana metoda omogoča spoštovanje petih svoboščin, ki so: prost pretok blaga, prost pretok delovne sile, prosto ustanavljanje gospodarskih družb, prost pretok storitev, 6 Neposredni davek je davek, za katerega se pričakuje, da bo davčni zavezanec neposredno nosil breme davka (dohodnina, ). 15

16 prost pretok kapitala. Uveljavljeni sta predvsem dve metodi za odpravo dvojne obdavčitve: Metoda izvzetja Vpliva na velikost davčne osnove, saj izvzamemo tuje prihodke in odhodke pred ugotovitvijo davčne osnove. Od preostale davčne osnove, ne glede na siceršnje pravilo obdavčitve po svetovnem dohodku, obračunamo davek po predpisani stopnji. Ločimo dve metodi izvzetja: popolno izvzetje izvzetje s pridržkom progresije Za izvzetje s pridržkom progresije je značilno, da ugotavljamo velikost davčne osnove, kot smo že opisali, vendar davčno stopnjo ugotovimo tako, da poiščemo davčno stopnjo, ki bi veljala za ves svetovni dohodek, ki ga zavezanec doseže. Razumljivo je, da metoda izvzetja s pridržkom progresije za obdavčenje z davkom od dohodkov nima pomena, saj se uporablja enotna davčna stopnja 23%. Bistveno pa lahko vpliva na obdavčitev fizičnih oseb, ki so obdavčene po progresivni dohodkovni lestvici. Prav tako izvzetje s pridržkom progresije ne bi smelo vplivati na obdavčitev v primerih, ko je svetovni dohodek negativen ali enak 0, saj je stopnja davka od dohodkov ne glede na velikost davčne osnove pa ZDDPO vedno 25% do konca leta 2006, leta 2007 pa 23% (Prislan 2006c, 222). Metodo izvzetja vsebujejo veljavni sporazumi s Ciprom, Francijo, Italijo, Norveško, Švedsko ter Veliko Britanijo in Severno Irsko, torej se redkeje uporablja (Davčna uprava RS 2007f, 5-6). Metoda odbitka Metoda odbitka vpliva na velikost davčne obveznosti. Prihodki in odhodki se evidentirajo v skladu z računovodskimi in davčnimi predpisi, nato pa se od ugotovljene davčne obveznosti odšteje znesek v tujini plačanega davka. Davki, plačani od dohodkov z virom v tujini, se torej obravnavajo kot v tujini plačana akontacija davka od dohodka (Prislan 2006c, 221). Ločimo dve osnovni metodi odbitka: metodo popolnega odbitka, metodo normalnega odbitka. Metodo popolnega odbitka v sporazumih, ki jih je sklenila Slovenija, ni najti, prav tako ne v ZDDPO-2 oziroma ZDavP-2. Metodo normalnega odbitka dovoljuje odbitek tujega davka, vendar ne v velikosti celotnega v tujini plačanega davka. V sporazumih je običajno zapisano, da se ne dovoljuje večji odbitek, kot bi znašal davek, plačan od enakih dohodkov v Sloveniji. Poleg opisanih metod pa poznamo še druge izpeljanke. Odbitek davka se lahko omeji (Prislan 2006c, 222): po posameznih državah (per country limitaino)- to možnost predvideva tudi tretji odstavek 56. člena ZDDPO-2, po posameznih vrstah dohodka (per item limitation), za vse dohodke iz tujine (overall limitation). 16

17 Kljub temu, da veljajo v zvezi z velikostjo odbitka razmeroma stroga pravila, pa je lahko v posameznem sporazumu dovoljen tudi odbitek, večji od dejansko plačanega davka. Poznamo dva takšna navidezna odbitka (ibid. 2006c, 222): odbitek za neplačan davek (tax sparing credit); država prejemnikovega sedeža prizna odbitek v znesku, ki bi bil plačan (pa dejansko ni bil) v državi vira, če tam ne bi veljala posebna oprostitev davka, s tem državi pogodbenici zagotovita, da se davčna olajšava, dana v državi vira, ne izniči zaradi višje stopnje obdavčitve v državi prejemnikovega sedeža; odbitek za manj plačan davek (matching credit); država prejemnikovega sedeža prizna odbitek v večjem znesku, kot je bil dejansko plačan v državi vira oziroma je smel biti plačan po sporazumu, običajno je ta večji znesek določen z odstotkom. Takšno metodo, metodo odbitaka, vsebujejo vsi ostali veljavni sporazumi: z Avstrijo, Belgijo, Bosno in Hercegovino, Bolgarijo, Češko, Dansko, Estonijo, Finsko, Grčijo, Hrvaško, Indijo, Kanado, Kitajsko, Latvijo, Litvo, Luksemburgom, Madžarsko, Makedonijo, Malto, Moldavijo, z Nemčijo, Nizozemsko, Poljsko, Portugalsko, Republiko Korejo, Romunijo, Rusko federacijo, Slovaško, Španijo, Srbijo, Črno goro, Švico, Tajsko, Turčijo in ZDA (Davčna uprava RS 2007f, 5-6). Primer metode navadnega odbitka, ki bi veljal za naše obravnavane države: Hrvaško, BiH in Srbijo: Letna davčna osnova zavezanca od slovenskih dohodkov je eurov, iz tujine je prejel avtorski honorar v višini 500 eurov, davek odtegnjen v tujini je bil 25%, to je 125 eurov. Pri avtorskem honorarju bo uveljavljal 10% normiranih stroškov, davčna osnova je torej 450 eurov. Uveljavljal bo le splošno olajšavo. Dohodki iz Slovenije ,00 AH iz tujine 450,00 Letna osnova ,00 - splošna olajšava ,00 Neto letna osnova 7.650,00 Odmerjena dohodnina ,50 V tem koraku smo zaračunali, kolikšen del v tujini plačanega davka se bo zavezancu priznal v Sloveniji kot plačana akontacija dohodnine sicer (Denar 2007, 21): v višini, ki je sorazmerna deležu avtorskega honorarja iz tujine v davčni osnovi, največ do višine v tujini plačanega davka. Prizna se manjši od obeh zneskov. V tujini je bilo dejansko plačanega 125 eurov davka. Izračun pri odmeri dohodnine se pokaže: delež tujega dohodka v osnovi (450/10.450)x100 = 4,31% znesek odmerjene dohodnine, ki odpade na tuj dohodek (1.317,50 x 4,31%) = 56,78 7 Odmerjena dohodnina gre za znesek odmerjene dohodnine glede na ustrezne dohodke, prispevke, stroške oziroma priznane olajšave. 17

18 Zavezancu bo torej pri odmeri dohodnine kot že plačana (tuja) dohodnina priznalo le 56,78 evra, čeprav je bilo pri viru v tujini dejansko odtegnjenega davka 125 eurov. To bi bilo v primeru, ko Slovenija nima s to državo sklenjenega sporazuma. V nadaljevanju sledi primer, če imata državi sklenjen sporazum. Predstavljen je primer navadnega odbitka V tuji državi je predpisan davčni odtegljaj od avtorskega honorarja v višini 25%, v sporazumu pa je dogovorjeno, da lahko ta država pri izplačili avtorskega honorarja rezidentu druge država odtegne le 10%. Država bo svojemu rezidentu pri odmeri dohodnine kot v tujini plačan davek priznala največ 10% odbitek, čeprav bi bil dejansko plačan davek 25%. Izračun dohodnine: Neto letna osnova 7.650,00 Odmerjena dohodna 1.317,50 V tem koraku izračunamo, kolikšen del v tujini plačanega davka so bo zavezancu priznal v Sloveniji, kot plačana dohodnina in sicer (Denar 2007, 21): v višini, ki je sorazmerna deležu avtorskega honorarja iz tujine v davčni osnovi, največ do višine v tujini plačanega davka. Prizna se manjši od obeh zneskov. Najvišji znesek davka, plačanega v tujini, ki bi se priznal pri odmeri dohodnine je 50 eurov (10% po sporazumu). Izračun pri odmeri dohodnine: delež tujega dohodka v osnovi 4,31% znesek odmerjene dohodnine, ki odpade na tuji dohodek 56,78 Zavezancu se bo torej pri odmeri dohodnine kot že plačana akontacija v Sloveniji priznalo vseh 50 eurov, ki jih sporazum tuji državi dovoljuje pobrati od tega dohodka. Če je bilo v tujini dejansko plačanih 125 eurov (zavezanec ni uveljavil ugodnosti sporazuma), lahko naknadno od tuje države zahteva vračilo 75 eurov davka. 2.6 Sklepne ugotovitve Če bi države povsem neusklajeno predpisovale in pobirale davke za pravne in fizične osebe, ki pridobivajo dohodek zunaj meja rezidentne države, bi prišlo do dvojnega obdavčenja dohodka in še več možnosti davčnih utaj. Isti dohodek oziroma premoženja bi bilo večkrat obdavčeno. Na drugi strani pa ne sme prihajati do dvojne neobdavčitve. Države zaradi tega sklepajo mednarodne sporazume, ki preprečujejo dvojno obdavčenje oziroma dvojno neobdavčenje dohodkov in premoženja. Namen sklepanja sporazumov pa je tudi spodbujanje gospodarske rasti, investicij, pomoč nerazvitim gospodarstvom,... 18

19 3 PODROČJE UPORABE SPORAZUMA MED SLOVENIJO, HRVAŠKO, BIH IN SRBIJO V diplomski nalogi obravnavamo tri sporazume sklenjene s Slovenijo. Tam, kjer je šlo za enakost po vsebini posameznih členov, smo uporabili besedo sporazum-i, sicer so razlike posebej poudarjene. Omenjeni sporazumi, so bili objavljeni v naslednjih uradnih listih: sporazum med Slovenijo in Hrvaško (Uradni list RS 110/2006, ), sporazum med Slovenijo in BiH (Uradni list RS 134/2003, ), sporazum med Slovenijo in Srbijo (Uradni list 16/2005, ). Pri uporabi sporazuma je treba paziti predvsem na naslednje: sporazumi se nanašajo vedno le na neposreden davke, to je na davke od dohodka in premoženja, nikoli pa na posredne davke (DDV, prometni davek), sporazumi ne smejo povzročati dodatne davčne obremenitve, ki bi presegla tisto po nacionalni davčnih predpisih, sporazumi imajo vedno prednost pred nacionalno davčno zakonodajo. Prvi člen sporazuma navaja, dva ključna pogoja, ki jih mora izpolnjevati upravičenec; kvalificirati se mora kot oseba in hkrati kot rezident ene ali obeh držav pogodbenic. 3.1 Osebe in davki, za katere se uporablja sporazum osebe V 1. členu sporazuma je opredeljeno na katere osebe 8 se nanaša in v zvezi z njimi sme uporabljati sporazum. Sporazum se uporablja za osebe, ki so rezidenti: Tabela 3: Prikaz po posameznih sporazumih, kdo jih sme uporabljati Sporazum se ne more uporabljati za osebe, ki so rezidenti tretjih držav, čeprav dosegajo dohodke, za katere se šteje, da imajo svoj vir v eni od držav pogodbenic (Prislan 2007b, 71). Vsaka država more skleniti; svoj sporazum z drugo državo. Za pojasnitev tega navajamo primer: 8 Izraz oseba vključuje posameznika, družbo ali katero koli drugo telo, ki združuje več oseb (opredeljeno v 3. členu sporazuma). 19

20 slovenski izplačevalec dohodka izplačuje dohodke rezidentu Avstrije z dvojnim državljanstvom BiH in Avstrije na njegov račun v BiH. Izplačevalec upošteva sporazum med Slovenijo in Avstrijo, ne sporazum med Slovenijo in BiH, saj prejemnik dohodka ni rezident Slovenije niti BiH, ampak Avstrije. Pri tem nista pomembna državljanstvo in denarni tok. davki Po 2. členu se sporazumi uporabljajo za davke od dohodka in premoženja, ki se uvedejo v imenu države pogodbenice ali njenih političnih enot ali lokalnih oblast, ne glede na način njihove uvedbe. Ne glede na to ali se uvedejo trajno ali začasno. Za davke od dohodka in premoženja se štejejo vsi davki, uvedeni na celoten dohodek, celotno premoženje ali na sestavine dohodka ali premoženja, vključno z davki od dobička iz odtujitve premičnin ali nepremičnin, davki na skupne zneske mezd ali plač, ki jih plačujejo podjetja, ter z davki na zvišanje vrednosti kapitala. V naslednji tabeli smo navedki davke, za katetre se uporabljajo sporazumi med Slovenijo in ostalimi proučevanimi državami. Tabela 4: Davki, za katere se uporabljajo sporazumi med Slovenijo in ostalimi proučevanimi državami Vir: Uradni list RS 134/2003, 2198; Uradni list RS 16/2005, 1139; Uradni list RS 110/2006, 1478 Sporazum se uporablja tudi za enake ali vsebinsko podobne davke, ki se po datumu podpisa sporazuma uvedejo poleg obstoječih davkov ali namesto njih. Pristojna organa držav pogodbenic drug drugega uradno obvestita o vseh bistvenih spremembah njunih davčnih zakonodaj. 20

21 Sporazum med Slovenijo in Hrvaško sicer le široko našteva davke, na katere se nanaša, vendar so to dajatve na Hrvaškem, ki so predpisane in sicer (Ministarstvo financija Republike Hrvatske 2008): Zakon o porezu na dohodak, Pravilnik o porezu na dohodak, Zakon o porezu na dobit, Pravilnik o porezu na dobit, Zakon o financiranju jedinica lokalne i područne samuprave. Sporazum med Slovenijo in BiH, sicer le široko našteva davke, na katere se nanaša, vendar so v BiH to dajatve, ki jih predpisujejo kar tri davčne ureditve v posameznih entitetah BiH. BiH pozna tri entitete: Federacijo Bosno in Hercegovino Republiko Srbsko Okrožje Brčko BiH sestavljata dve entiteti, Federacija Bosna in Hercegovina ter Republika Srbska, Okrožje Brčko ni del nobene od njiju. Slika 1: Prikaz entitet Vir: Wikepedia 2008 Glede na to, da BiH skuša uvesti skupno davčno ureditev, ne bomo poudarili tamkajšnjih trenutnih davčnih ureditev. Zavezanci morajo pri svojem delu paziti, po kateri davčni ureditvi se bodo obravnavali njihovi posli. Potrebne informacije v zvezi s tem morajo pridobiti pri tamkajšnjih pristojnih organih oziroma strokovnjakih za obdavčitev (Prislan 2007a, 72). Sporazum med Slovenijo in Srbijo sicer le široko našteva davke, na katere se nanaša, vendar so to dajatve, ki jih predpisujejo zakoni (Službeni glasnik Republike Srbske 2006, 1-63) in sicer: Porez na dobit preduzeća, Porez na dohodak građana, Porez na imovinu. 21

22 3.2 Uporabnost sporazuma v zvezi z DDV 9 Sporazum se načeloma ne nanaša na posredne davke, kot so DDV, takse, trošarine, carine, prispevki in podobni. Izjema velja za potrebe izmenjave informacij med pristojnimi organi. V nadaljevanju smo predstavili primere v zvezi z DDV, ki so opredeljeni v sporazumih. Vračilo DDV zavezancem iz druge države pogodbenice Zavezancem iz druge države pogodbenice (Hrvaške, BIH oziroma Srbije), ki jim je ob nabavi blaga ali storitev zaračunan slovenski DDV, v Sloveniji pa ne opravljajo obdavčljive dejavnosti, se DDV še naprej vrača v skladu s 74. členom slovenskega ZDDV-1. Enako se vrača slovenskim zavezancem DDV, plačan v drugi državi pogodbenici, v skladu s tamkajšnjimi predpisi o DDV. Zaradi neizpolnjevanja pogoja vzajemnosti med Slovenijo in državami pogodbenicami se zavezancem iz ene in druge države DDV ne vrača, saj so Hrvaška, BiH in Srbija na seznamu držav, za katere ni izpolnjen pogoj vzajemnosti (Priloga 1). Enaka obravnava zavezancev Sporazum ne širi področja uporabe za enake potrebe obravnave tudi na druge davke, torej tudi na DDV, ampak v petem odstavku 24. člena natančno določa, da se določbe o enaki obravnavi uporabljajo le za davke, ki jih izrecno našteva 2. člen sporazuma. V praksi to ne pomeni, da bi moral biti npr. rezident BiH, ki se v Sloveniji identificira le za namene DDV, za potrebe DDV obravnavan enako, kot so slovenski rezidenti, ki so zavezanci za DDV. Čeprav sporazum rezidenta BiH izrecno ne ščiti, pa to ne pomeni, da ga slovenska država kar diskriminira. Zahteva po enaki obravnavi ne velja niti za slovenske rezidente, ki se identificirajo za namene DDV v BiH. Če bi bil slovenski rezident, ki se v BiH identificira za namene DDV, tam v primerjavi s tamkajšnjimi rezidenti- zavezanci za DDV- obravnavan neenakomerno (BiH bi mu na primer zavrnila vračilo DDV po obračunu), se ne bi mogel sklicevati na sporazum, saj ga ta ne ščiti. Izmenjava informacij za potrebe DDV Za potrebe izmenjave informacij sporazumi širijo področje uporabe na druge davke. Pristojna organa Hrvaške, BiH, oziroma Srbije in Slovenije po sporazumu lahko izmenjavajo informacije tudi za potrebe nadzora nad obračunavanjem DDV. Izmenjavo informacij med pristojnimi organi ureja 26. člen sporazumov. 3.3 Sklepne ugotovitve Pri uporabi sporazumov je zelo pomembno upoštevati, kdo sploh lahko oziroma sme uporabljati sporazume, hkrati pa moramo poznati, za katere davke se lahko uporablja sporazum. Sporazumi se nanašajo le na neposredne davke in ne smejo predpisovati dodatne davčne obdavčitve, ki bi presegala nacionalne davčne predpise. Sicer pa imajo sporazumi prednost pred domačo davčno zakonodajo, ki pa so ponavadi tudi ugodnejši. 9 Prislan, Barbara Konvencija o izogibanju dvojnemu obdavčevanju med Slovenijo in BiH. IKS, Revija za računovodstvo, finance in revizijo. 22

23 4 REZIDENTSTVO Izraz ''rezident'' države pogodbenice pomeni osebo 10, ki je po zakonodaji te države dolžna plačevati davek zaradi svojega stalnega bivališča, prebivališča, sedeža uprave, kraja ustanovitve ali katerega koli drugega podobnega merila 11, in vključuje tudi to državo, katero koli njeno politično enoto ali lokalno oblast. Ta izraz ''rezident'' pa ne vključuje osebe, ki je dolžna v tej državi plačevati davke samo v zvezi z dohodki iz virov v tej državi ali od premoženja v njej. Kraj ustanovitve, kot sodilo rezidentstva, je v sporazumu z BiH dogovorjen dodatno in ga konvencija OECD ne pozna. Rezident praviloma odda letni davčni obračun kot: fizična oseba dohodninsko napoved, pravna oseba pa obračun davka od dohodkov. Določitev rezidentstva je za sporazum zelo pomembna, saj sme osebo obdavčiti po svetovnem dohodku samo ena od držav pogodbenic, in sicer tista, katere rezident je ta oseba (Gutman 2006, 4). V sporazumu z BiH ni določeno, da se za rezidenta šteje tudi država, politična enota ali lokalna oblast, kar lahko razumemo, da našteti nimajo pravice do uporabe določb sporazuma. V sporazumu z Hrvaško in Srbijo je določeno, da se po sporazumu kot rezidentu štejejo tudi država, katerakoli politična enota v državi in lokalna oblast v državi. Primer (Prislan 2007a, 74): fizična oseba, ki ima v Sloveniji nepremičnine, ki jih daje v najem, središče njenih življenjskih interesov pa je v BiH, se ne more šteti za rezidenta Slovenije le zaradi nepremičnin, ki jih ima v Sloveniji. Res pa je, da ima dohodek iz takih nepremičnin, ki so v Sloveniji (najemnina), vir s Sloveniji. Razlaga, da nekoga ni mogoče izbrisati iz registra slovenskih rezidentov (davčnih zavezancev) zgolj zato, ker v Sloveniji razpolaga z nepremičninami, je bila v preteklosti pogosta, a napačna. Določitev rezidentstva le v eni državi od držav je pomembna: za zavezanca, ki s tem kar najbolj zmanjša možnost dvojne obdavčitve, in za izplačevalca dohodkov fizičnih oseb, saj so izplačila rezidentom pogosto obravnavana drugače kot izplačila nerezidentom (obračun olajšav, obračun drugih prispevkov poleg dohodnine, ). 10 Izraz '' oseba'' vključuje posameznika, družbo ali katero koli drugo telo, ki združuje več oseb. 11 ZDDPO- 2 določa rezidentovo v 5. členu glede na sedež in kraj dejanskega delovanja poslovodstva zavezanca. ZDoh-2 pa ureja rezidentstvo v 6., 7. členu, eno od sodil je skupna prisotnost v Sloveniji dlje kot 183 dni v davčnem letu, kar za potrebe sporazuma ni toliko pomembno. Po sporazumu bo zavezanec v Sloveniji lahko bival dlje, pa ne bo postal njen rezident, če bo izpolnjeval pogoje iz sporazuma, saj ta prevlada nad nacionalno zakonodajo. 23

24 DURS 12 je v zvezi z določanjem rezidentstva izdala obširna navodila in kar nekaj navodil, ki so objavljena na njeni spletni strani. Primer je rezidentski status po Zakonu o dohodnini, kjer opredeljuje; ugotovitev rezidentskega statusa prihod v Slovenijo, odhod iz Slovenije, izključitev iz statusa rezidenta Slovenije in drugo Dvojni rezidenti Dvojno rezidentstvo pomeni dvojno obveznost za oddajanje letne davčne napovedi (gre za oddajo dveh davčnih napovedi, v katerih pa so praviloma zajeti isti dohodki po načelu svetovnega dohodka ) in se dejanska stopnja obdavčitve lahko približa 100% (Prislan 2007a, 74). Dvojna obdavčitev zaradi dvojnega rezidentstva se zato v skladu s sporazumom odpravlja, in sicer po različnih sodilih za pravne in fizične osebe. Kadar obe državi pogodbenici štejeta fizično osebo za svojega rezidenta, vsaka po svoji zakonodaji, se za presojo rezidentstva uporabljajo tale sodila : fizična oseba se šteje samo za rezidenta države, v kateri ima na razpolago stalno prebivališče; če ga ima v obeh državah, se šteje samo za rezidenta države, s katero ima tesnejše osebne in ekonomske odnose (središče življenjskih interesov), če ni mogoče opredeliti države, v kateri ima fizična oseba središče življenjskih interesov, ali če nima v nobeni od držav na razpolago stalnega prebivališča, se šteje samo za rezidenta države, v kateri ima običajno bivališče, če ima običajno bivališče v obeh državah ali v nobeni od njiju, se šteje samo za rezidenta države, katere državljan je, če je državljan obeh držav ali nobene od njiju, pristojna organa držav pogodbenic vprašanje rešita s skupnim dogovorom. 4.2 Rezidentstvo za pravne osebe Kadar gre za rezidenta, ki ni posameznik in je rezident obeh držav pogodbenic, se šteje samo za rezidenta države, v kateri ima sedež njene dejanske uprave. Sedež dejanske uprave je kraj, od koder je družba dejansko vodena in upravljana, pri tem kraj vpisa v sodni ali drug register ni pomemben. Prav tako ni pomembno, kje teče glavnina proizvodnje, če se upravljavske funkcije opravljajo v drugi državi (Prislan 2007a, 75). Po sporazumu OECD štejemo kot sedež dejanske uprave kraj, kjer se sprejemajo najpomembnejše upravne in poslovodne odločitve. Tudi po sporazumu OECD kraj vpisa v sodni ali drug register pri tem ni pomemben. 12 DURS- Davčna uprava Republike Slovenije (odslej DURS). 13 Več na internetni strani: DURS. 2007b. Rezidentski status po Zakonu o dohodnini. oh_1/rezidentski_status_po_zakonu_o_dohodnini. 24

25 Ugotavljanje rezidentstva po sedežu dejanske uprave ne bo prav pogosto v naših primerih, saj naj bi bile določbe v zvezi s tem namenjene predvsem državam, kjer gre za davčne oaze. Konflikt dvojnega rezidentstva Konflikt po merilu dvojnega rezidentstva investitorja, ki je pravna oseba, nastane, ko se določena pravna oseba šteje za rezidentko ene države zato, ker ima na njenem območju registriran sedež družbe, v drugi državi pa se šteje za rezidentko, ker je na njenem območju sedež dejanske uprave družbe (Moj spletni priročnik 2007). Konflikt dvojnega rezidentstva nastane na primer med Slovenijo in BiH takrat, ko slovenska družba ustanovi hčerinsko družbo v BiH (hčerinska družba ima tam svoj registriran sedež), upravljanje družbe pa se izvaja v Sloveniji (vsi člani uprave bosanske hčerinske družbe so Slovenci, ki sprejemajo svoje odločitve na sejah uprave, ki potekajo v Sloveniji). V obeh državah se na podlagi nacionalne zakonodaje teh držav rezidentsvo določa po obeh merilih, kar pomeni, da se bosanska hčerinska družba šteje za rezidenko obeh držav. Dvojno rezidentsvo je zato mogoče odpraviti le na podlagi dvostranskega sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki v 4. členu določa, da prevlada merilo sedeža uprave, kar pomeni, da se bo hčerinska družba štela za rezidentko Slovenije in bo v Sloveniji obdavčena na celotni svetovni dohodek. Primer-pravna oseba iz BiH rezidentka Slovenije (Prislan 2007a, 75): slovenska fizična oseba v BiH ustanovi pravno osebo (na primer d.o.o.) v skladu s tamkajšnji predpisi. Gre za enoosebno družbo, katere družbenik je hkrati tudi njen direktor. Družba ima sedež prijavljen na naslovu računovodskega servisa, ki mu vodi knjige. Ukvarja se s posredovanjem v prometu blaga med različnimi balkanskimi državami, vendar nima nobenega zaposlenega. Direktor prihaja v BiH le občasno, vsa navodila družbe daje iz Slovenije, za plačilni promet pa skrbi računovodski servis. Po predpisih BiH je takšna družba njena rezidentka in zavezana k oddaji letnega obračuna davka od dobička. Slovenski pristojni organi v takšnem primeru lahko presodijo, da se šteje pravna oseba iz BiH za slovensko rezidentko. Tedaj si Slovenija pridržuje pravico obdavčiti celoten dobiček pravne osebe iz BiH, sporazum pa potrjuje, da se takšna družba šteje samo za rezidentko Slovenije. Družba ne preneha plačevati dajatev po predpisih BiH, vendar se ji tam plačani davki v slovenskem davčnem obračunu priznajo kot v tujini plačana akontacija davka od dohodkov v skladu s 23. členom sporazuma (Prislan 2007a, 75). Dodatno vprašanje je, kateri sporazum naj se uporabi, kadar družba iz BiH prejema dohodke, od katerih se obračunava davčni odtegljaj še iz drugih držav. Če družba iz BiH prejme izplačilo obresti na primer iz Srbije, ne vidimo ovir za uporabo sporazuma med Slovenijo in Srbijo. Problematično bi bilo, če bi bila stopnja davčnega odtegljaja v sporazumu med Slovenijo in tretjo državo (Srbijo) nižja kot v sporazumu med Slovenijo in BiH. V takšnem primeru bi bilo treba poskrbeti za ustrezno obravnavo izplačila obresti v tretji državi (Srbiji) (ibid. 2007a, 75). Kljub temu pa ni znano v kolikšnem obsegu bodo slovenski pristojni organi tudi dejansko tako določali rezidentovo, še posebej v primerih ko je sklenjen sporazum (ibid. 2007a, 75). 25

26 4.3 Sklepne ugotovitev Določitev rezidentstva osebe je zelo pomembna, saj je od tega odvisno, katera država bo obdavčila določeno osebo in sicer tista, katere rezident je ta oseba. Na drugi strani, pa je prav tako pomembno za državi, v kateri proračun se bo stekel ta plačni davek. S sporazumi se odpravlja dvojna obdavčitev dvojnih rezidentov, tako za pravne kot fizične osebe. Pravno osebo štejemo za rezidenta tiste države, v kateri ima sedež dejanske uprave. 26

27 5 STALNA POSLOVNA ENOTA Stalna poslovna enota pomeni stalno mesto poslovanja, preko katerega v celoti ali delno poteka poslovanje podjetja. ZDDPO-2 14 opredeljuje stalno poslovno enoto z zelo podobnimi merili kot sporazumi. Bolj problematična je opredelitev stalne poslovne enote po predpisih BiH. Zakon o davku na dobiček Republike Srbske tako ne postavlja natančnejših sodil za določanje poslovne enote in celo ne določa časovne omejitve za obstoj poslovne enote na področju gradbeništva. O stalni poslovni enoti govorimo, če gre za stalno mesto poslovanja. Izraz stalna poslovna enota še posebej vključuje: sedež uprav, podružnico, pisarno, tovarno, delavnico, rudnik, nahajališče nafte ali plina, kamnolom ali kateri koli drugi kraj pridobivanja naravnih virov. Gradbišče, projekt gradnje, montaže ali postavitve ali dejavnost nadzora v zvezi z njim je stalna poslovna enota samo, če tako gradbišče, projekt ali dejavnost na ozemlju države pogodbenice traja več kot dvanajst mesecev 15. Sporazum ne določa obdobja, na katero se teh 12 mesecev nanaša. Ker tudi noben nacionalni predpis tega ne določa, menimo, da so zajete vse možnosti (Prislan 2007a, 76): 12 mesecev v enem davčnem oziroma koledarskem letu, kar je verjetno le teoretična možnost, saj bi to pomenilo, da posluje stalna poslovna enota od 1. januarja do 31. decembra; 12 mesecev v dveh davčnih letih; v takem primeru poslovna enota odda davčni obračun za dve davčni leti; 12 mesecev v dveh koledarskih letih; v takem primeru se odda dva davčna obračuna, razen če je poslovna enota izbrala davčno leto, ki se razlikuje od koledarskega, in se 12 mesecev ujema ravno s tem davčnim letom. Gradbišče se šteje za eno samo, čeprav je vezano na več pogodb. Npr. gradnja stanovanjskega naselja se šteje za eno samo gradbišče, čeprav je vsaka hiša zgrajena za individualnega kupca. Gradbišče začne delovati takrat, ko izvajalec začne delo, vključno s pripravljalnim delom (Ključanin, Zemljič 2004, 96-97). Pripravljalna dejavnost (npr. postavitev gradbišča) sama po sebi ne prinaša dohodka, vendar je pomembna zaradi določanja trajanja gradbišča. Začasna prekinitev del (npr. vremenske nevšečnosti) se ne šteje kot prenehanje ali prekinitev obstoja stalne poslovne enote, temveč se ta čas prav tako všteva v čas trajanja gradbišča (ibid 2004, 96-97). 14 ZDDPO-2- Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (odslej ZDDPO-2). 15 ZDDPO-2 opredeljuje kot stalno poslovno enoto gradbišče, ki traja več kot 12 mesecev (v obdobju od do je bila po ZDDPO-1 meja 6 mesecev). 27

28 Prekinitev poslovanja Sporazumi ne vključujejo ničesar v zvezi z prekinitvami poslovanja (predvsem krajšimi). Ali in kdaj se sme 12 mesecev šteti za novo, je odvisno predvsem od stališč pristojnih organov obeh držav pogodbenic, ki pa se ne bi smela razlikovati od sporazuma OECD. 16 Ta na primer začasnih prekinitev (zaradi sezonski vplivov, zime, pomanjkanje materiala ali težav z delovno sili) ne šteje za prekinitev, ki bi dovoljevale novo štetje 12 mesecev (Prislan 2007a, 76). Obdobje 12 mesecev je določeno le za gradbena dela, ne pa tudi za druge dejavnosti stalnih poslovnih enot. Za vse druge je pomembno, da se določi stalnost mesta poslovanja. Glede na naravo posameznikove dejavnosti je lahko to obdobje krajše ali daljše. Od primera do primera pa se trajnost dokazuje drugače (ibid. 2007a, 77). ZDDPO-1 v letih 2005 in 2006 določal, da se za stalno poslovno enoto šteje tudi opravljanje storitev, tudi svetovalnih in poslovodskih, če isti ali povezan projekt traja dlje kot 90 dni v kateremkoli obdobju zadnjih 12 mesecev. Izraz ''poslovna enota'' ne vključuje : uporabe prostorov samo za skladiščenje, razstavljanje ali dostavo dobrin ali blaga, ki pripada podjetju; vzdrževanje zaloge dobrin ali blaga, ki pripada podjetju, samo za skladiščenje, razstavljane ali dostavo; vzdrževanje zaloge dobrin ali blaga, ki pripada podjetju samo za predelavo, ki jo opravi drugo podjetje; vzdrževanje stalnega mesta poslovanja samo za nakup dobrin ali blaga za podjetje ali zbiranje informacij za podjetje; vzdrževanje stalnega mesta poslovanja samo za opravljanje kakršne koli druge pripravljalne ali pomožne dejavnosti za podjetje; vzdrževanje stalnega mesta poslovanja samo za kakršnokoli kombinacijo dejavnosti, omenjeno v pododstavkih, če je splošna dejavnost stalnega mesta poslovanja, ki je posledica te kombinacije, pripravljalna ali pomožna. Kadar oseba, ki ni zastopnik z neodvisnim statusom, deluje v imenu podjetja ter ima in običajno uporablja v državi pogodbenici pooblastilo za sklepanje pogodb v imenu podjetja, se za to podjetje šteje, da ima stalno poslovno enoto v tej državi v zvezi z dejavnostmi, ki jih ta oseba prevzema za podjetje, razen če dejavnosti te osebe niso omejene na tiste, zaradi katerih se to stalo mesto poslovanja po sporazumu (zgoraj omenjene) ne bi štelo za stalno poslovno enoto, če bi se opravljale prek stalnega mesta poslovanja. Ne šteje se, da ima podjetje stalno poslovno enoto v državi pogodbenici samo zato, ker opravlja posle v tej državi prek posrednika, splošnega komisionarja ali katerega drugega zastopnika z neodvisnim statusom, če te osebe delujejo v okviru svojega rednega poslovanja 17 (Prislan 2007a, 77). 16 V pojasnili DURS ni moč najti obrazložitve, kako se seštevajo meseci. 17 Glede na to določbo se ne more uporabljati četrti odstavek 6. člena ZDDPO-2, ki za poslovno enoto nerezidenta šteje tudi posrednika, ki v svojem imenu deluje za nerezidenta v okviru svoje redne dejavnosti kot borzni posrednik, posrednik s splošnim pooblastilom ali katerikoli drug neodvisni posrednik, če nerezident deluje v celoti ali pretežno v imenu nerezidenta ter se pogoji in okoliščine v poslovnih in finančnih razmerjih med tem nerezidentom in tem posrednikom razlikujejo od tistih, kakršni bi bili v razmerjih med povezanimi osebami. 28

29 Dejstvo, da družba, ki je rezident države pogodbenice, nadzoruje družbo, ki je rezident druge države pogodbenice ali opravlja posle v tej drugi državi (prek stalne poslovne enote ali drugače) ali je pod nadzorom take družbe, samo po sebi še ne pomeni, da je ena od družb stalna poslovna enota druge. 5.1 Poslovna enota slovenskega rezidenta v Hrvaški, BiH oziroma Srbiji Po 7. členu sporazumov sme Hrvaška, BiH oziroma Srbija obdavčiti dobiček stalne poslovne enote, ki jo ima slovenski rezident v omenjenih državah. Ta šteje, da ima v Hrvaški, BiH oziroma Srbiji poslovno enoto, šele ko je izpolnjen pogoj 12 mesecev delovanja, če gre za gradbeništvo, sicer dokazuje trajnost oziroma stalno poslovanja, kot smo že opisali. Določbe sporazuma prevladajo nad določbami nacionalne zakonodaje. Navajamo zanimive tamkajšnje rešitve: v Republiki Srbski se šteje za stalo poslovno enoto vsako stalno mesto poslovanja, pri tem pa niti za gradbeništvo ni določeno nobeno časovno merilo; stopnja davka od dobička je 10%, v Federacij Bosni in Hercegovini; obstoj stalne poslovne enote ni opredeljen, nerezident pa je lahko obdavčen, če ustvarja dobiček s poslovanjem na ozemlju federacije; stopnja davka od dobička 30%. Če je slovenski rezident dolžan v Hrvaški, BiH oziroma Srbiji oddati letni obračun davka od dobička in plačati davek, se v skladu s 23. členom sporazuma ta davek šteje za v tujini plačano akontacijo davka od dohodkov. V slovenskem obračunu davka od dohodkov pa slovenski rezident plačno akontacijo tudi uveljavlja in se iz tega naslova zmanjša davčna obveznost matičnega podjetja v Sloveniji. Pri tem se upošteva ZDDPO-2 in ZDavP Poslovna enota rezidenta Hrvaške, BiH oziroma Srbije v Sloveniji Po 7. členu sporazumov sme Slovenija obdavčiti dobiček stalne poslovne enote, ki jo ima rezident Hrvaške, BiH oziroma Srbije v Sloveniji. Ta se šteje, da ima v Sloveniji poslovno enoto, šele ko je izpolnjen pogoj 12 mesecev, če gre za gradbeništvo, sicer pa dokazuje stalnost poslovanja, kakor smo že opisali. V tem delu sporazumov rezidentu Hrvaške, BiH oziroma Srbije ne prinaša ugodnosti, saj je ZDDPO-2 usklajen z njo. Če je rezident Hrvaške, BiH oziroma Srbije dolžan v Sloveniji oddati letni obračun davka od dohodkov in plačati davek, se ta v skladu s 23. členom sporazuma v Hrvaški, BiH oziroma Srbiji šteje za v tujini plačano akontacijo davka od dohodkov. V obračunu davka od dobička v Hrvaški, BiH oziroma Srbiji pa plačano akontacijo tudi uveljavlja in se mu iz tega naslova zmanjša davčna obveznost matičnega podjetja v Hrvaški, BiH oziroma Srbiji. 5.3 Sklepne ugotovitve O stalnem mestu poslovanja govorimo o mestu preko katerega poteka poslovanje podjetja. Pomembno je prav zaradi obdavčitve dobička stalne poslovne enote, ki se obdavči tam, v tisti državi, kjer ima oseba stalno poslovno enoto. Obstajajo pa posebnosti glede gradbišč. Če projekt traja več kot 12 mesecev na ozemlju države pogodbenice, se šteje, da ima podjetje stalno poslovno enoto. Začasna prekinitev del se ne šteje za prekinitev dejavnosti, ta čas se všteva v čas trajanja gradbišča. 29

30 6 OBDAVČITEV DOHODKA 6.1 Dohodek iz nepremičnin Dohodek rezidenta države pogodbenice, izhajajoč iz nepremičnin (tudi dohodek iz kmetijstva ali gozdarstva), ki so v drugi državi pogodbenici, se lahko obdavčijo v tej drugi državi. To pomeni, da se od dohodka od nepremičnin, ki se plačuje najemodajalcu v drugo državo, sme obračunati davčni odtegljaj, le če nepremičnina ni v isti državi kot njen lastnik- najemodajalec (Prislan 2007a, 78). Ta določba se uporablja za dohodek, ki se ustvari z neposredno uporabo, dajanjem v najem ali katero koli drugo obliko uporabe nepremičnine. Uporablja pa se tudi za dohodek iz nepremičnin podjetja in za dohodek od nepremičnin, ki se uporabljajo za opravljanje samostojnih osebnih storitev po 14. členu sporazuma. Slovenska zakonodaja je od 1. januarja 2005 do 31. decembra 2006 štela, da ima slovenski vir tudi vsak drug dohodek, ki se izplača iz Slovenije (tudi najemnina za nepremičnino v Hrvaški, BiH oziroma Srbiji). Sporazumi dovoljujejo Sloveniji le obdavčitev najemnin, ki se izplačajo iz Slovenije v Hrvaško, BiH oziroma Srbijo, če izvirajo iz nepremičnin, ki so v Sloveniji, ne sme pa se obračunavati davčni odtegljaj od najemnin, izplačanih iz Slovenije za nepremičnine, ki so v Hrvaški, BiH oziroma Srbiji. Glede na to, da je ZDDPO-2 od 1. januarja 2007 usklajen s sporazumi, ta ne prinaša ugodnosti, ki bi jih bilo treba posebej obravnavati. Žal ni jasno, ali je z določbami sporazuma usklajen tudi ZDoh-2 (Prislan 2007a, 78). opredelitev nepremičnine v sporazumih s Hrvaško, BiH oziroma Srbijo Izraz nepremičnina ima pomen, ki ga ima pa zakonodaji država pogodbenica, v kateri je nepremičnina. Vedno vključuje: premoženje, ki je sestavni del nepremičnine, živi (živino) in neživi (opremo) inventar kmetijskih in gozdarskih gospodinjstev, pravice, za katere se uporablja splošno pravo v zvezi z zemljiško lastnino, užitek na nepremičnine ter pravice do spremenljivih in stalnih plačil kot odškodnine za izkoriščanje ali pravice do izkoriščanja nahajališč rude, drugih virov in drugega naravnega bogastva. Ladje, čolni in letala se ne štejejo za nepremičnine. Morda bi lahko glede na 23. člen sporazuma pričakovali, da bi ta negativna opredelitev nepremičnin vključevala še cestna vozila. To bi sicer pomenilo odstop od sporazuma OECD, za katerega pa bi lahko našli razlog v drugem odstopu do nje, saj sporazum z BiH obravnava kot mednarodni prevoz tudi cestne prevoze. Kljub temu štejemo, da se cestna vozila ne štejejo za nepremičnino, saj za to ne najdemo podlage v slovenski, ne v zakonodaji BiH. Tako tudi nobena od držav ni štela za potrebno iz opredelitve nepremičnin izrecno izvzeti cestnega vozila (Prislan 2007a, 78). V četrtem odstavku 22. člena je določeno splošno pravilo, po katerem se sestavine premoženja rezidenta Slovenije, med katere sodijo tudi vodna plovila, obdavčijo samo v državi rezidentstva (torej v Sloveniji). To pomeni, da ima Slovenija izključno pravico do obdavčevanja tega premoženja. Če so torej rezidenti Slovenije že plačali davek od premoženja na Hrvaškem oziroma BiH oziroma Srbiji, kjer imajo registrirana vodna plovila, lahko na podlagi navedenega sporazuma 30

31 in v skladu z dogovorom s hrvaškim, srbskim davčnim organom oziroma davčnim organom v BiH, uveljavljajo ugodnosti, določene v sporazumu na podlagi pisnega zahtevka, kateremu je obvezno treba priložiti tudi potrdilo o rezidentstvu, ki ga posamezniku izda Davčna uprava Republike Slovenije (Davčni bilten 2007, 32). Sporazum s Srbijo pa posebej izloča iz nepremičnin cestna vozila. Potreba po takšni opredelitvi se je pokazala, ker sporazum tudi cestne prevoze obravnava v okviru mednarodnega transporta, kar sicer ni običaj. Pri popisu nepremičnin v Sloveniji, ki se je opravljal leta 2007 in bo podlaga za davek na nepremičnine, pa je bil kriterij za določitev nepremičnin malo drugačen. Za nepremičnino se štejejo stavbe v RS, ki so relativno trajne, običajno s stenami, pokrite s streho in zasnovane za posamezne določene namene uporabe in so večje od 4 m 2 ter visoke vsaj 2m, ne glede na to, ali se nahajajo pod, na ali nad površjem (Geodetska uprava RS 2007, 5). V nadaljevanju smo navedli pregled davčnih odtegljajev od najemnin v primeru, ko še med Slovenijo in Hrvaško ni bilo sklenjenega sporazuma in potem, ko je sporazum bil sklenjen. Tabela 5: Pregled davčnega odtegljaja od najemnin pred začetkom uporabe sporazuma in po njem med Slovenijo in Hrvaško Najemodajalec Najemnik oziroma plačnik davka Nepremičnina je v Obdavčitev glede na določbe sporazuma in nacionalne zakonodaje pred začetkom uporabe sporazuma (do ) Slovenec Slovencu Hrvaški ni davčnega odtegljaja, če najemnik sporoči davčno številko Slovenec Hrvatu Hrvaški ni davčnega odtegljaja, razen če ga določa hrvaški davčni predpisi Slovenec Hrvatu Sloveniji ni davčnega odtegljaja, razen če ga določa hrvaški davčni predpis Hrvat Slovencu Hrvaški 25% davčni odtegljaj po ZDDPO Hrvat Slovencu Sloveniji 25% davčni odtegljaj po ZDDPO Hrvat Hrvatu Sloveniji ni davčnega odtegljaja, razen če ga določa hrvaški davčni predpis Vir: Prislan 2005e, 106 po začetku uporabe sporazuma (od ) ni davčnega odtegljaja, če najemnik sporoči davčno številko sporazum davčni odtegljaj dopušča, če ga določa tudi hrvaški davčni predpis ni davčnega odtegljaja, najemnina se obravnava po 21. členu sporazuma ni davčnega odtegljaja, najemnina se obravnava po 21. členu sporazuma sporazum odtegljaj dopušča; odtegljaja ni če ima Hrvat slovensko davčno številko sporazum davčni odtegljaj dopušča, če ga določa tudi hrvaški predpis 31

32 V nadaljevanju smo predstavili dva primera davčnega odtegljaja v premeru najema nepremičnine. Razlikujeta se po tem ali ima slovenski rezident v najemu nepremičnino v Hrvaški, BiH oziroma Srbiji ali pa na drugi strani slovenski rezident prejema najemnino za nepremičnine, ki jih ima v Hrvaški, BiH oziroma Srbiji Slovenski rezident ima v najemu nepremičnino v Hrvaški ali BiH oziroma Srbiji Če ima slovenski rezident v najemu nepremičnino v Hrvaški, BiH oziroma Srbiji, najemodajalec pa je rezident Hrvaške, BiH oziroma Srbije, je davčna obravnava odvisna od tega, ali je najemodajalec pravna ali fizična oseba. pravna oseba Ko izplača najemnino pravni osebi iz Hrvaške, BiH oziroma Srbije, ni dolžan obračunati davčnega odtegljaja, saj najemnina za nepremičnino, ki je v tujini, po 70. členu ZDDPO-2 ni predmet davčnega odtegljaja. Glede na to ni treba posebej uveljavljati neobdavčitve po sporazumu. Negotovost bi se pojavila le, če bi se izplačevala najemnina, obračunana za obdobje od 1. januarja 2005 do 31. decembra fizična oseba Najemnina, izplačana fizični osebi iz Hrvaške, BiH oziroma Srbije, ima pa 10. členu ZDoh-2 vir v Sloveniji. Po 6. členu sporazumov Slovenija nima pravice do obdavčitve takšne najemnine, saj sme obdavčiti le najemnine, ki jih rezident Hrvaške, BiH oziroma Srbije dobiva od nepremičnine, ki so v Sloveniji. Ugodnost po sporazumu bo prejemnik dohodka uveljavil pa ZDavP-2 in pri tem uporabil obrazec KIDO 8 18 oziroma KIDO 12 (pravilnik o obrazcih zahtevkov za uveljavitev ugodnosti iz mednarodnih pogodb o izogibanju dvojnega obdavčevanja) (Prislan 2007a, 79) Slovenski rezident prejema najemnino za nepremičnine v Hrvaški ali BiH oziroma Srbiji pravna oseba Slovenski prejemnik najemnine bo dohodek od nepremičnine vključil v letno napoved davka od dohodkov in uveljavljal davek, plačan v Hrvaški, BiH oziroma Srbiji, kot v tujini plačano akontacijo davka. fizična oseba Če je prejemnik najemnine fizična oseba slovenski rezident, se davčni odtegljaj plačuje v skladu s predpisi Hrvaške, BiH oziroma Srbije (o obdavčitvi fizičnih oseb). Dohodek bo v Sloveniji napovedal v 15 dneh po prejemu oziroma do 15. januarja za preteklo leto (Prislan 2007a, 79). 18 Obrazec KIDO 8 v Prilogi 2. 32

33 V nadaljevanju smo prikazali, kakšen je davčni odtegljaj od najemnin v BiH, ki ga morajo plačati pravne osebe. Tabela 6: Davčni odtegljaj od najemnin, plačanih pravnim osebam v BiH Vrsta najemnine 1. za nepremičnino v Sloveniji 2. za nepremičnino v BiH Obdobje, za katero je najemnina obračunana Davčni odtegljaj Stopnja ped ga ni - od do se obračuna po 68. členu 25% 2006 ZDDPO-1 januar 2007 se obračuna po 70. členu 15% ZDDPO-2 po Se obračuna po 70. členu ZDDPO-2, dovoljuje ga tudi 6. člen sporazuma 15% ped ga ni - od do januar 2007 po se obračuna po 68. členu ZDDPO-1, sporno določanje vira se obračuna po 70. členu ZDDPO-2 Se obračuna po 70. členu ZDDPO-2, 6. člen sporazuma ga ne dovoljuje 25% - - Vir: Prislan 2007a, Poslovni dobiček Kar bi lahko v sporazumih označili za pomanjkljivost je to, da niti sporazum sklenjen med Slovenijo in Hrvaško ali BiH oziroma Srbijo in niti sporazum OECD ne opredeljuje, kaj se šteje za poslovni dobiček. Dobiček podjetja države pogodbenice se obdavči samo v tej državi, razen če podjetje ne posluje v drugi državi pogodbenici prek stalne poslovne enote v njej. Če podjetje posluje, kot je prej omenjeno, se lahko dobiček podjetja obdavči v drugi državi, vendar samo toliko dobička, kot se pripiše tej stalni poslovni enoti. Če podjetje iz države pogodbenice posluje v drugi državi pogodbenici prek stalne poslovne enote v njej, se v vsaki državi pogodbenici tej stalni poslovni enoti pripiše dobiček, za katerega bi se lahko pričakovalo, da bi ga imela, če bi bila različno in ločeno podjetje, ki opravlja enake ali podobne dejavnosti pod istimi ali podobnimi pogoji ter povsem neodvisno posluje s podjetjem, katerega stalna poslovna enota je. Pri določanju dobička stalne poslovne enote je dovoljeno odšteti tiste stroške (razen stroškov, ki jih ne bi bilo mogoče odšteti, če bi bila stalna poslovna enota ločeno podjetje države pogodbenice), ki nastajajo za namene stalne poslovne enote, vključno s poslovodnimi in 33

34 splošnimi upravnimi stroški, ki so tako nastali bodisi v državi, v kateri je stalna poslovna enota ali drugje. Če se v državi pogodbenici dobiček, ki se pripiše stalni poslovni enoti, običajno določi na podlagi porazdelitve vsakega dobička podjetja na njegove dele, se sme določit obdavčljivi dobiček z običajno porazdelitvijo. Metoda porazdelitve mora biti takšna, da je izid v skladu z načeli 7. člena sporazumov. Stani poslovni enoti se ne pripiše dobiček samo zato, ker nakupuje dobrine ali blago za podjetje. Primer (Prislan 2007a, 80): slovenski rezident v BiH registrira podružnico, najame poslovne prostore in zaposli fizično osebo, ki skrbi za nabavo surovin tako v BiH, kot tudi v kateri od sosednjih držav. Podružnica skrbi za uvoz v Slovenijo in reševanje morebitnih reklamacij, ne ustvarja pa svojih prihodkov. BiH ne glede na določbe svoje zakonodaje ne sme obdavčiti podružnice, saj ji ni mogoče pripisati dobička iz naslova nakupovanja surovin v BiH, še manj pa v drugih državah. Dobiček, ki se pripiše stalni poslovni enoti se mora vsako leto določiti po isti metodi, razen če je za spremembo upravičen in zadosten razlog. Če dobiček vključuje dohodkovne postavke, ki so posebej obravnavane v drugih členih te-ga sporazuma, določbe tega člena (7. člena) ne vplivajo na določbe tistih členov in se smejo posamezne postavke dobička obdavčiti, kakor določajo drugi členi. 6.3 Mednarodni prevozi Dobiček iz ladijskih, letalskih ali cestnih prevozov v mednarodnem prometu se obdavči samo v državi pogodbenici, v kateri je sedež dejanske uprave. Če je sedež dejanske uprave ladijskega podjetja na ladji, se šteje, da je v državi pogodbenici, v kateri je matično pristanišče ladje, ali če ni takega matičnega pristanišča, v državi pogodbenici, katere rezident je ladijski prevoznik. Določbe prvega odstavka se uporabljajo tudi za dobiček iz udeležbe pri interesnem združenju, mešanem podjetju ali mednarodni prevozni agenciji. Primer (Prislan 2007a, 80): slovenski prevoznik opravlja prevoze prek BiH ali tudi le po njej, zaradi tega v BiH nima stalne poslovne enote, ki bi bila tam obdavčena, ampak se ves prevoznikov dobiček obdavči tam, kjer ima prevoznik sedež, torej v Sloveniji. Enako velja za dobiček iz prodaje vozovnic v letalskem, ladijskem in cestnem prometu. Kot prevozi se obravnavajo tako prevozi blaga kot tudi prevozi potnikov. 34

35 6.4 Povezana podjetja O poveznih podjetjih govorimo, kadar: je podjetje države pogodbenice neposredno ali posredno udeleženo pri upravljanju, nadzoru ali v kapitalu podjetja druge države pogodbenice ali so iste osebe neposredno ali posredno udeležene pri upravljanju, nadzoru ali v kapitalu podjetja države pogodbenice in podjetja druge države pogodbenice. V obeh primerih, ko obstajajo ali se uvedejo med podjetjema v njunih komercialnih ali finančnih odnosih, drugačnih od tistih, ki bi obstajali med neodvisnimi podjetji, se kakršen koli dobiček, ki bi prirastel enemu od podjetij, če takih pogojev ne bi bilo, vendar prav zaradi takih pogojev ni prirastel, lahko vključi v dobiček tega podjetja in ustrezno obdavči. Kadar država pogodbenica v dobiček podjetja te države vključuje in ustrezno obdavči dobiček, za katerega je bilo že obdavčeno podjetje druge države pogodbenice v tej drugi državi, in je tako vključeni dobiček dobiček, ki bi prirastel podjetju prej omenjene države, če bi bili pogoji, ki obstajajo med podjetjema, taki, kot bi obstajali med neodvisnimi podjetji, ta druga država ustrezno prilagodi 19 znesek davka, ki se v tej državi obračuna od tega dobička, če meni, da je prilagoditev upravičena. Pri določanju take prilagoditve je treba upoštevati druge določbe tega sporazuma, pristojna organa držav pogodbenic, pa se po potrebi med seboj posvetujeta. 6.5 Obdavčitev dividend, obresti Dividende Dividende 20, ki jih rezident države pogodbenice, plača rezidentu druga države pogodbenice, se lahko obdavčijo v tej drugi državi. Take dividende se lahko obdavčijo tudi v državi pogodbenici, katere rezident je družba, ki dividende plačuje, in v skladu z zakonodajo te države, če je upravičeni lastnik dividend rezident druge države pogodbenice. V nadaljevanju smo prikazali obdavčitev dividend po sporazumih med Slovenijo in Hrvaško, BiH oziroma Srbijo. Tabela 7: Prikaz obdavčitev dividend po posameznih sporazumih 19 Takšna prilagoditev je nujna vedno, ko zavezanec dokaže, da bi bil sicer dvojno obdavčen. 20 Dividende- ta izraz, kot je uporabljen v tem členu, pomeni dohodek iz delnic ali drugih pravic do udeležbe v dobičku, ki niso terjatve, in tudi dohodek iz drugih korporacijskih pravic, ki se davčno obravnava enako kot dohodek iz delnic po zakonodaji, katere rezident je družba, ki dividende deli. 35

36 10. člen sporazumov enako kot vzorčni sporazum OECD daje pravico do obdavčenja tako državi sedeža prejemnika dividende, kakor tudi državi vira. Davek v državi vira ne sme presegati 5%, vzorčni sporazum OECD določa 10%. 71. člen ZDDPO-2, ki dovoljuje oproščeno izplačevanje dividend med povezanimi osebami iz držav članic Evropske unije, se ne sme uporabljati, saj Hrvaška, BiH in Srbija niso članice EU. Pristojna organa držav pogodbenic s skupnim dogovorom uredita način uporabe teh omejitev. Ta odstavek ne vpliva na obdavčenje družbe v zvezi z dobičkom, iz katerega se plačajo dividende. Določbe se ne uporabljajo, če upravičeni lastnik dividend, ki je rezident države pogodbenice, posluje v drugi državi pogodbenici, katere rezident je družba, ki dividende plačuje, prek stalne poslovne enote v njej in je delež, v zvezi s katerim dividende plačujejo, dejansko povezan s tako stalno poslovno enoto. V takem primeru se uporabljajo določbe 7. člena 21 sporazuma. Kadar dobiček ali dohodek družbe, ki je rezident države pogodbenice, izhaja iz druge države pogodbenice, ta druga država ne sme uvesti: nobenega davka na dividende, ki jih plača družba, razen če: - se dividende plačajo rezidentu te druge države ali - če je delež, v zvezi s katerim se take dividende plačujejo, dejansko povezan s stalno poslovno enoto v tej drugi državi; davka od nerazdeljenega dobička na nerazdeljeni dobiček družbe, tudi če so plačane dividende ali nerazdeljeni dobiček v celoti ali delno sestavljeni iz dobička ali dohodka, ki nastane v taki drugi državi Nakazila dividend v Hrvaško ali BiH oziroma Srbijo Če izplačuje dividende slovenski rezident prejemniku iz Hrvaške ali BiH oziroma Srbije, ki je tudi upravičen lastnik teh dividend, se: Hrvaška (Prislan 2005e, 108): - lahko obračuna davek pri viru po stopnji 5%; da bi prejemnik lahko uveljavil to nižjo stopnjo, mora pred izplačilom dividend predložiti DURSU zahtevek na obrazcu KIDO 1; - obračuna akontacijo davka po stopnji 15%, če izplačnik dividend pred izplačilom ni pridobil ustreznega dovoljenja DURS; razliko med 5% in 15% sme prejemnik dividende (če izpolnjuje vse pogoje) refundirati DURSu z obrazcem KIDO 9. BiH (Prislan 2007a, 82): Pri izplačilu dividend pravni osebi: - po 70. členu ZDDPO-2 po stopnji 15% in sicer glede na to, za katero leto se dividende izplačujejo; člen- obravnava poslovni dobiček 36

37 - vendar se po sporazumu lahko davek obračuna po nižji stopnji (5%), če sta obe osebi najmanj 25% kapitalsko povezani; da bi prejemnik lahko uveljavil to (nižjo) stopnjo, mora pred izplačilom dividend predložiti DURSu zahtevek; če pred izplačilom plačnik davka ne pridobi dovoljenje DURSa, obračuna davčni odtegljaj po stopnji 15%, preveč plačani davek pa lahko refundira. Pri izplačilu dividend fizični osebi pa se obračuna davčni odtegljaj: - po 132. členu ZDoh-2 po stopnji 20%; - vendar se po sporazumu lahko davek obračuna po nižji stopnji (15% ne glede na odstotek lastništva fizične osebe v pravni osebi iz BiH ne moremo govoriti o kapitalski povezavi, zato je stopnja po sporazumu vedno 10%); da bi prejemnik lahko uveljavi to (nižjo) stopnjo mora pred izplačilom dividend predložiti DURSu zahtevek po 206. členu ZdavP; če pred izplačilom plačnik davka ne pridobi dovoljenja DURS, obračuna davčni odtegljaj po stopnji 20%, preveč plačan davek pa lahko refundira. Sporazum se sme uporabljati za izplačila dividend v BiH šele od ; ni pa pomembno, za katero obdobje se dividende izplačujejo fizičnim in pravnim osebam. Pomembno je, da je izplačilo opravljeno po omenjenem datumu. Srbija (Prislan 2006d, 50): - davek se lahko obračuna pri viru po stopnji 5% oziroma 10% (da bi prejemnik lahko uveljavljal to nižjo stopnjo, mora pred izplačilom dividend predložiti DURSu zahtevek). - obračuna akontacijo davka po stopnji 20%, če izplačnik dividend pred izplačilom ni pridobil ustreznega dovoljenja DURSa; razliko med 5% oziroma 10% in 20% sme prejemnik dividende (seveda če izpolnjuje vse pogoje) refundirati. V vseh treh primerih velja, da če slovenska podružnica nakaže dobiček matični družbi v Hrvaški, BiH oziroma Srbiji, tak prenos dobička po sporazumu ne more biti predmet obračunanega davčnega odtegljaja. Pristojni organi sicer ne pojasnjujejo, ali je to treba posebej uveljavljati z zahtevkom DURS, vendar menimo, da ne, saj gre ne za izplačilo dividende, ampak le za prenos dobička znotraj ene pravne osebe. Tak dohodek ima sicer po ZDDPO-2 vir v Sloveniji, a po ZDDPO-2 ni predmet davčnega odtegljaja Dividende prejete iz Hrvaške ali BiH oziroma Srbije Hrvaška (Prislan 2005e, ) Hrvaška zakonodaja ne predvideva obdavčitev izplačanih dividend. Zakon o davku od dobička, ki ne obdavčuje izplačanih dividend, velja od 1. januarja Fizična oseba, ki prejema dividende iz Hrvaške, jih mora napovedati v obrazcu za napoved za odmero akontacije dohodnine, v 7 dneh po izplačilu dividend. BiH (Prislan 2007a, 83) Zakonodaja v BiH določa obdavčitev dividend, izplačanih nerezidentom, po različnih stopnjah (v Republiki Srbski 10%, v Federaciji Bosni in Hercegovini 15%). Če prejemnik 37

38 dividend predloži izplačevalcu ustrezno potrdilo o svojem rezidentstvu v Sloveniji, pa lahko izplačevalec uporabi sporazum. Fizična oseb, ki prejme dividende iz BiH, jih mora napovedati sama v 15 dneh za preteklo trimesečje. Davek, ki se odmeri v Sloveniji je dokončen. Srbija (Prislan 2006d, 50) Zakon v Srbiji določa obdavčitev izplačanih dividend nerezidentom po stopnji 20%. Če prejemnik dividend predloži izplačevalcu ustrezno potrdilo o svojem rezidentstvu v Sloveniji, pa lahko izplačevalec neposredno uporablja določbe sporazuma. Fizična oseba, ki prejme dividende iz Srbije, jih mora napovedati v obrazcu za napoved za odmero akontacije dohodnine, v 15 dneh po izplačilu dividende. Obresti Obresti 22, ki nastajajo v državi pogodbenici in se izplačajo rezidentu druge države pogodbenice, se lahko obdavčijo v tej drugi državi. Take obresti se lahko obdavčijo tudi v državi pogodbenici, v kateri nastajajo, in v skladu z zakonodajo te države, če je upravičeni lastnik obresti rezident druge države pogodbenice, tako obračunani davek ne presega 7% bruto zneska obresti. Pristojna organa držav pogodbenic s skupnim dogovorom uredita način uporabe take omejitve. Ne glede na prejšnje določbe, so obresti, ki nastajajo v državi pogodbenici, oproščene davka v tej državi, če: je plačnik obresti vlada države pogodbenice ali njena politična enota ali lokalna oblast ali centralna banka, se obresti plačajo vladi druge države pogodbenice ali njeni politični enoti ali lokalni oblasti ali centralni banki, se obresti plačajo za posojilo, ki ga je dala, odobrila, zanj dala poroštvo ali ga zavarovala ustanova, ki je po notranjem pravu pooblaščena za zavarovanje in financiranja mednarodnih poslov. Te določbe se ne uporabljajo, če upravičeni lastnik obresti, ki je rezident države pogodbenice, posluje v drugi državi pogodbenici, v kateri obresti nastajajo, prek stalne poslovne enote v njej in je terjatev, v zvezi s katero plačujejo, dejansko povezana s tako poslovno enoto. V takem primeru se uporabljajo določbe 7. člena 23 sporazuma. Šteje se, da obresti nastajajo v državi pogodbenici, kadar je plačnik rezident te države. Kadar pa ima oseba, ki plačuje obresti, ne glede na to, ali je rezident države pogodbenice, v državi pogodbenici stalno poslovno enoto, v zvezi s katero je nastala zadolžitev, za katero se plačajo obresti ter take obresti krije taka stalna poslovna enota, se šteje, da take obresti nastanejo v državi, v kateri je stalna poslovna enota. Kadar zaradi posebnega odnosa med plačnikom in upravičenim lastnikom ali med njima in drugo osebo znesek obresti glede na terjatev, za katero se plačajo, presega znesek, za katerega 22 Obresti- izraz obresti pomeni dohodek iz vseh vrst terjatev ne glede na to, ali so zavarovana s hipoteko, in ne glede na to, ali imajo pravico do udeležbe pri dolžnikovem dobičku, in še posebej dohodek iz državnih vrednostnih papirjev ter dohodek iz obveznic ali zadolžnic, vključno s premijami in nagradami od takih vrednostnih papirjev, obveznic ali zadolžnic. Kazni zaradi zamude pri plačilu se za namen tega člena ne štejejo za obresti člen- obravnava poslovni dobiček 38

39 bi se sporazumela plačnik in upravičeni lastnik, če takega odnosa ne bi bilo, se določbe tega člena uporabljajo samo za zadnji omenjeni znesek. V takem primeru se presežni del plačil še naprej obdavčuje v skladu z zakonodajo vsake države pogodbenice, pri čemer je treba upoštevati druge določbe tega sporazuma Izplačila obresti med povezanimi osebami Če zaradi posebnega razmerja med plačnikom in upravičenim lastnikom ali med njima in drugo osebo znesek obresti preseže znesek, za katerega bi se sporazumela plačnik in upravičeni lastnik, če takega razmerja ne bi bilo, se sme pri viru po nižji stopnji na Hrvaškem po 10% BiH po 7% in v Srbiji po 5%, obdavčiti le znesek, ki ne preseže tržne obrestne mere. Presežni del plačil se še naprej obdavčuje v skladu z zakonodajo vsake države pogodbenice, torej se v Sloveniji obračunava davčni odtegljaj po stopnji 15% od izplačil pravnim osebam oziroma 20% (v letu %) od izplačil fizičnim osebam. Tržna obrestna mera za potrebe sporazuma ni obrestna mera, ki jo določa minister za finance ampak je prava tržna obrestna mera, ki se izračunava med tretjimi nepovezanimi osebami. Davčni organ ima po ZDavP-2 možnost presežni del obresti prekvalificirati v drug dohodek, na primer dividende (Prislan 2007a, 84-85). Takšna prekvalifikacija ni obvezna, ponujena je le kot možnost, ko je presežni znesek obresti pomembno večji od zneska obresti, izračunanega po tržni obrestni meri Obresti izplačane iz Hrvaške ali BiH oziroma Srbije v Slovenijo Obresti, ki nastanejo v Hrvaški, BiH oziroma Srbiji in se plačajo slovenskemu rezidentu, se v Hrvaški, BiH oziroma Srbiji lahko obdavčijo po izplačilu. Stopnja davka je različna za posamezne države. V nadaljevanju smo prikazali stopnje obdavčitve obresti po izplačilu za proučevane države. Tabela 8: Prikaz stopnje obdavčitve obresti po izplačilu za proučevane države Morebitno več plačan davek si slovenski rezidenti povrnejo z zahtevkom davčnemu organu v posamezni državi (Hrvaški, BiH ali Srbiji), davčni odtegljaj pa uveljavljajo kot v tujini plačan davek. 39

40 6.5.5 Izplačilo obresti iz Slovenije rezidentu Hrvaške ali BiH oziroma Srbije Obresti, ki se izplačujejo davčnim zavezancem iz Hrvaške, BiH in Srbije, se v skladu s 70. členom ZDDPO-2 obdavčujejo po stopnji 15%. Hrvaška (Prislan 2005e, 110) Stopnja po sporazumu je omejena na 5%, če je upravičeni lastnik obresti rezident Hrvaške. Po 132. členu ZDoh-2 se dohodnina obračuna po stopnji 20%, v letu 2007 pa 15% v skladu z 151. členom ZDoh-2 (Prislan 2007a, 85). Nižja stopnja davka 5%, se uveljavi po 260. členu ZDavP-2 na podlagi predložitve obrazca KIDO 2. DURS izda odločbo, s katero dovoli uporabo stopnje iz sporazuma. Če se obresti izplačajo pred izdajo odločbe DURS, se obračuna davčni odtegljaj po stopnji 15% oziroma 20% in lahko prejemnik iz Hrvaške razliko do stopnje iz sporazuma uveljavi po 262. členu ZDavP-2 z obrazcem KIDO 10. BiH (Prislan 2007a, 85) Sporazum se uporablja za izplačilo obresti v BiH šele od in ni pomembno za katero obdobje se obresti izplačajo fizičnim ali pravnim osebam. Zelo pomembno je, da je izplačilo opravljeno po omenjenem datumu. Po sporazumu je stopnja omejena na 7%, če je upravičeni lastnik obresti rezident BiH. Nižja stopnja davka 7% se uveljavi po 260. členu ZDavP-2. Na podlagi predložitve obrazca KIDO 2 izda DURS odločbo, s katero dovoli uporabo stopnje iz sporazuma. Če se obresti izplačajo pred izdajo odločbe DURS, se obračuna davčni odtegljaj po stopnji 15% oziroma 20% in lahko prejemnik iz BiH razliko do stopnje iz sporazuma uveljavi po 262. členu ZDavP-2 z obrazcem KIDO 10. Paziti moramo na 85. člen ZDDPO-2, ki določa, da se za obresti, obračunane od obdobja med in , uporablja stopnja davčnega odtegljaja 25%, čeprav se dohodek izplača po Srbija (Prislan 2006d, 51) Po sporazumu je stopnja omejena na 10%, če je upravičeni lastni obresti rezident Srbije. Nižja stopnja davka 10% se uveljavi po 260. členu ZDavP na podlagi predložitve obrazca KIDO 2. DURS izda odločbo, s katero dovoli uporabo stopnje iz sporazuma. Če se obresti izplačajo pred izdajo odločbe DURS, se obračuna davčni odtegljaj po stopnji 15% oziroma 20% in lahko prejemnik iz Srbije razliko do stopnje iz sporazuma uveljavi po 262. členu ZDavP z obrazcem KIDO

41 6.6 Licenčnine in avtorski honorarji 24 Licenčnine in avtorski honorarji, ki nastanejo v državi pogodbenici in katerih upravičeni lastnik je rezident druge države pogodbenice, se lahko obdavčijo v tej drugi državi. Take licenčnine in avtorski honorarji pa se lahko obdavčijo tudi v državi pogodbenici, v kateri nastajajo, in v skladu z zakonodajo te države, če pa je upravičeni lastnik licenčnin in avtorskih honorarjev rezident druge države pogodbenice, tako obračunan davek ne presega 5% bruto zneska takih licenčnin in avtorskih honorarjev. Pristojna organa držav pogodbenic s skupnim dogovorom uredita način uporabe take omejitve. Te določbe se ne uporabljajo, če upravičeni lastnik licenčnin in avtorskih honorarjev, ki je rezident države pogodbenice, posluje v drugi državi pogodbenici, v kateri licenčnine in avtorski honorarji nastajajo, prek stalne poslovne enote v njej in je pravica ali premoženje, v zvezi s katerim se licenčnine in avtorski honorarji plačajo, dejansko povezano s tako stalno poslovno enoto, v takem primeru se uporabljajo določbe 7. člena. Šteje se, da so licenčnine in avtorski honorarji nastali v državi pogodbenici, kadar je plačnik rezident te države. Kadar pa ima oseba, ki plačuje licenčnine in avtorske honorarje, ne glede na to, ali je rezident države pogodbenice, v državi pogodbenici stalno poslovno enoto, v zvezi s katero je nastala obveznost za plačilo licenčnin in avtorskih honorarjev ter take licenčnine in avtorske honorarje krije taka stalna poslovna enota, se šteje, da so take licenčnine in avtorski honorarji nastali v državi, v kateri je stalna poslovna enota. Kadar zaradi podobnega odnosa med plačnikom in upravičenim lastnikom ali med njima in drugo osebo znesek licenčnin in avtorskih honorarjev glede na uporabo, pravico ali informacijo, za katero se plačujejo, presega znesek, za katerega sta se sporazumela plačnik in upravičeni lastnik, če takega odnosa ne bi bilo, se določbe tega člena uporabljajo samo za zadnji omenjeni znesek. V tem premeru se presežni del plačil še naprej obdavčuje v skladu z zakonodajo vsake države pogodbenice, pri čemer je treba upoštevati druge določbe tega sporazuma Izplačila licenčnin v Hrvaško ali BiH, oziroma Srbijo Licenčnine, ki se izplačujejo rezidentom Hrvaške, BiH in Srbije, se v Sloveniji obdavčijo z davčnim odtegljajem po stopnji 15%. V nadaljevanju smo prikazali stopnje obdavčenja v primeru izplačila licenčnin za proučevane države po sporazumu. Tabela 9: Prikaz stopnje obdavčenja v primeru izplačila licenčnin Hrvaška BiH 5%, če je upravičeni lastnik rezident Hrvaške 5%, če je upravičeni lastnik licenčnin in premoženjskih pravic rezident BiH 24 Licenčnine in avtorski honorarji- pomenijo plačila vsake vrste, prejeta kot povračilo za uporabo ali pravico do uporabe kakršnih koli avtorskih pravic za literaturo, umetniško ali znanstveno delo, vključno s kinematografskimi filmi ali filmi ali trakovi za radijsko ali televizijsko predavanje, katerega koli patenta, blagovne znamke, vzorca ali modela, načrta, tajne formule ali postopka ali za informacije o industrijskih, komercialnih ali znanstvenih izkušnjah. 41

42 Srbija 5%, če je upravičeni lastnik licenčnin rezident Srbije in gre za uporabo ali pravico do uporabe: - avtorskih pravic za literaturo, umetniško ali znanstveno delo - kinematografskih filmov - filmov za televizijsko predavanje in - trakov za radijsko predavanje 10%, če je upravičeni lastnik licenčnin rezident Srbije in gre za uporabo ali pravico do uporabe: - patenta - blagovne znamke, vzorca ali modela, načrta, tajne formule ali postopka - industrijske, komercialne ali znanstvene opreme (najem premične opreme) in - informacije o industrijskih, komercialnih ali znanstvenih izkušnjah Nižja stopnja se uveljavlja po 262. členu ZDavP-2 (na podlagi predložitve obrazca KIDO 3, izda DURS odločbo, s katero dovoli uporabo stopnje iz sporazuma). Če se licenčnine izplačajo pred izdajo odločbe DURSa, se obračuna davčni odtegljaj po stopnji 15% in lahko prejemnik iz Hrvaške, BiH oziroma Srbije razliko do stopnje iz sporazuma uveljavlja po 262. členu ZDavP-2 z obrazcem KIDO 11 (Prislan 2007a, 86) Licenčnine prejete iz Hrvaške ali BiH oziroma Srbije Hrvaška Licenčnine, ki nastajajo na Hrvaškem in se plačajo slovenskemu rezidentu, se lahko obdavčijo na Hrvaškem vendar največ 5%, morebitni več plačani davek si bodo slovenski zavezanci povrnili z zahtevkom hrvaškemu davčnemu organu. BiH Licenčnine, ki nastajajo v BiH in se izplačujejo slovenskim rezidentom, se lahko obdavčijo v BiH v skladu z zakonodajo posamezne entitete (v Republiki Srbski 10%, v Federaciji Bosni in Hercegovini 15%). Nižjo stopnjo davčnega odtegljaja po sporazumu lahko slovenski rezident v BiH uveljavi v skladu z tamkajšnjimi predpisi. Fizična oseba prejemnica dohodka iz premoženjskih pravic iz BiH sama napove dohodke dosežene v BiH v 15 dneh od prejema dohodka. Srbija Licenčnine, ki nastanejo v Srbiji in se plačajo slovenskemu rezidentu, se lahko obdavčijo v Srbiji ob izplačilu, vendar največ po stopnji 5%, oziroma 10%, odvisno od vrste premoženjske pravice, morebitni več plačan davek pa si slovenski zavezanci povrnejo z zahtevkom davčnemu organu v Srbiji. Fizična oseba prejemnica dohodka iz premoženjskih pravic iz Srbije sama napove dohodke dosežene v Srbiji v 15 dneh od prejema dohodka. 42

43 6.7 Kapitalski dobički Dobiček, ki ga rezident države pogodbenice doseže z odtujitvijo nepremičnin, ki so omenjene v 6. členu 25 in so v drugi državi pogodbenici, se lahko obdavči v tej drugi. Dobiček iz odtujitve premičnin, ki so del poslovnega premoženja stalne poslovne enote, ki jo ima podjetje države pogodbenice v drugi državi pogodbenici, vključno z dobičkom iz odtujitve take stalne poslovne enote (same ali s celotnim podjetjem), se lahko obdavči v tej drugi državi. Država pogodbenica, kjer se nahaja stalna poslovna enota, ima torej prednostno pravico obdavčenja. Dobiček iz odtujitve ladij, letal ali cestnih vozil, s katerimi se opravljajo prevozi v mednarodnem prometu, ali premičnin, ki se nanašajo na opravljanje prevozov s takimi ladjami, letali ali cestnimi vozili, se obdavči samo v državi pogodbenici, v kateri je sedež dejanske uprave podjetja. Ta pravica države pogodbenice, v kateri je sedež dejanske uprave podjetja, je njena izključna pravica. Dobiček iz odtujitve premoženja, ki ni premoženje, omenjeno v prejšnjih odstavkih, se obdavči samo v državi pogodbenici, katere rezident je oseba, ki odtuji premoženje. 6.8 Dohodki iz zaposlitve Na Hrvaškem in v BiH ob upoštevanju določb 15., 16., 18. in 19. člena 26, v Srbiji ob upoštevanju določb 16., 18., 19., 20. in 21. člena 27 se plače, mezde in drugi podobni prejemki, ki jih dobi rezident države pogodbenice iz zaposlitve, obdavčijo samo v tej državi (v državi rezidentstva prejemkov), razen če se zaposlitev ne izvaja v drugi državi pogodbenici. Če se zaposlitev izvaja tako, se lahko tako dobljeni prejemki obdavčijo v tej drugi državi. Če se zaposlitev izvaja v drugi državi pogodbenici, se lahko tako dobljeni prejemki obdavčijo v njej. Se pravi, da se prejemki iz zaposlitve lahko obdavčijo v državi, kjer se zaposlitev izvaja. Ne glede na to pa se prejemek rezidenta države pogodbenice iz zaposlitve, ki se izvaja v drugi državi pogodbeici, obdavči samo v državi sedeža njegovega rezidentstva, če: je prejemnik navzoč v drugi državi v obdobju ali obdobjih, ki ne presegajo skupaj 183 dni v kateremkoli obdobju 12 mesecev, ki se začne in konča v davčnem letu, prejemek plača delodajalec, ki ni rezident države, kjer se zaposlitev izvaja, ali se plača v njegovem imenu in prejemka ne krije stalna poslovna enota, ki jo ima delodajalec v državi, kjer se zaposlitev izvaja člen- obravnava dohodek iz nepremičnin 26 Sporazuma z BiH in Hrvaško sledi ta sporazumu OECD, ki ne pozna več 14. člena (dohodek iz opravljana storitev v neodvisnem statusu). V starejših sporazumih, ki jih je sklenila Slovenija, običajno dohodke iz zaposlitve ureja 15. člen (Srbija). 27 Zgoraj našteti členi obravnavajo: plačila direktorjev, umetnike oziroma športnike, državno službo in profesorje oziroma raziskovalce. 43

44 Prejemnik, ki izhaja iz zaposlitve na ladji, letalu ali cestnem vozilu, s katero/katerim se opravljajo prevozi v mednarodnem prometu, se lahko obdavči v državi pogodbenici, v kateri je sedež dejanske uprave podjetja. Na 15. člen sporazuma se sklicuje tudi pojasnilo DURSa, v pogodbi o delu z državljanom Srbije in Črne gore (Priloga 3). V nadaljevanju smo predstavili nekaj primerov obdavčitve v zvezi z dohodki iz zaposlitve. Primer: slovenski rezident je poslan na začasno delo v Hrvaško za obdobje od do Plačo mu še naprej izplačuje slovenski delodajalec. Ta bo obračunaval akontacijo dohodnine enako, kot če bi zavezanec še naprej delal v Sloveniji. Oseba le zardi petmesečnega bivanja v Hrvaški : ne postane rezident Hrvaške, v Hrvaški ni zavezanka za dohodnino, saj ne dosega nobenega od pogojev iz tega člena (v Hrvaški biva manj kot 183 dni, plače ne izplačuje delodajalec iz Hrvaške oziroma ne izplačuje v imenu delodajalca, plače ne izplačuje poslovna enota, ki bi jo izplačevalec imel v Hrvaški). Glede na to, da Hrvaška po sporazumu nima pravice do obdavčitve, mora slovenski rezident ves morebitni davek, obračunan v Hrvaški, refundirati pri tamkajšnjih pristojnih organih, saj v Sloveniji ni mogoče uveljaviti odbitka davka, obračunanega v Hrvaški po nepotrebnem. Primeri (Kamenščak 2007, 12-14): rezidenti BiH (oziroma Hrvaške, Srbije) so zaposleni v podjetju, ki ima svoj sedež v BiH (oziroma Hrvaški, Srbiji). To podjetje jim tudi izplačuje plačo. Delo opravljajo v Sloveniji. Če dela v Sloveniji opravljajo delavci, ki so zaposleni v podjetju s sedežem v BiH, Hrvaški oziroma Srbiji in so izpolnjeni vsi trije pogoji za uveljavljanje izjeme, ki jo dopušča sporazum, se plača obdavči v skladu z zakonodajo BiH, Hrvaške oz. Srbije, v Sloveniji pa ta dohodek ni obdavčen. Ob izplačilu plače mora torej družba s sedežem v BiH oziroma Srbiji obračunati in plačati davke in prispevke skladu z zakonodajo ustrezne države (BiH, Hrvaške oziroma Srbije). Če tuji delodajalec (družba s sedežem v BiH, Hrvaški oziroma Srbiji) krije delavcem tudi stroške nočitve, povračila prehrane itd. se tudi ta povračila obdavčijo oziroma ne obdavčijo v skladu z davčno zakonodajo države v kateri ima delodajalec sedež- seveda tudi v tem primeru le, če je mogoče doseči izjemo po sporazumu. V primeru, ko ni možno uveljaviti izjeme po sporazumu, kjer niso izpolnjeni hkrati vsi trije pogoji, mora delavec od prejetega dohodka plačati akontacijo dohodnine v Sloveniji. Glede na to, da izplačevalec dohodka ni plačnik davka (ker nima sedeža v Sloveniji), mora delavec sam napovedati dohodek pri pristojni enoti davčne uprave na posebnih obrazcih in nato na podlagi izdane odločbe plačati akontacijo dohodnine, ki se šteje kot dokončen davek v Sloveniji- torej pod pogoji in do višine, ki jo določa uredba o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih dohodkov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo. Če pa bi delodajalec delavcu plačal najemnino za stanovanje (torej bi mu kril strošek bivanja v Sloveniji), se taka ugodnost šteje kot dohodek delavca v naravi- 44

45 od tega dohodka je potrebno obračunati in plačati dohodnino. Kdaj gre zgolj za povračilo stroškov nočitve ali za namestitev delavca, pa je potrebno presoditi v vsakem konkretnem primeru posebej. Rezidenti BiH (oziroma Hrvaške, Srbije) so zaposleni v slovenskem podjetju, ki jim tudi izplačuje plačo. Delo se opravlja v Sloveniji. Ker se delo izvaja v Sloveniji (delavci so fizično prisotni v Sloveniji), mora delodajalec (slovensko podjetje) ob izplačilu plače delavcem obračunati in odtegniti akontacijo dohodnine. Plača se v skladu ZDoh-2 šteje kot dohodek iz delovnega razmerja. Če je slovensko podjetje glavni delodajalec delavca (pri njem zasluži večino svojih dohodkov), je potrebno obračunati akontacijo dohodnine po lestvici, brez upoštevanja olajšav. Če pa slovensko podjetje ni glavni delodajalec, se akontacije dohodnine obračunava in plača v višini 25%. Akontacija dohodnine se šteje za dokončno plačan davek. Posameznik si bo lahko davek, ki ga je plačal v Sloveniji v svoji letni dohodninski napovedi (ki jo bo oddal v BiH, Hrvaški oziroma Srbiji), upošteval kot odbitek davka, na podlagi predloženih listin, ki bodo dokazale, da je bil ta davek res dokončno plačan. V tem primeru ni možno uveljavljati možnosti oprostitve plačila akontacije dohodnine, ki ga omogoča sporazum, ker že navedeni trije nujni pogoji niso izpolnjeni. Slovensko podjetje delavcu izplačuje tudi povračila stroškov prehrane, prevoza na delo in z dela, Ker gre za delavce v delovnem razmerju, se ta povračila pod pogoji in v višini, ki jo določa uredba vlade ne vštevajo v posameznikovo davčno osnovo- od njih pa tako ni potrebno obračunavati in plačati akontacijo dohodnine. Tudi tukaj želimo opozoriti na povračilo stroškov bivanja v Sloveniji. Pojavi se vprašanje, ali se ta izplačila lahko obravnavajo zgolj kot povračilo stroškov in so kot takšna oproščena plačila dohodnine ali gre v tem primeru za prejem ugodnosti in s tem dohodek v naravi (nudenje nastanitev) in je od njega potrebno obračunavati in plačati dohodnino? Ker posameznik živi v Sloveniji, je tako povračilo potrebno obravnavati kot boniteto in torej od dohodka obračunati in plačati dohodnino. Rezidenti BiH, Hrvaške oziroma Srbije so zaposleni v slovenski podružnici srbskega podjetja, ki jim tudi izplačuje plačo. Delo se opravlja v Sloveniji. Tudi če delavce zaposluje podružnica družbe, ki ima sedež v BiH, Hrvaški oziroma Srbiji, in jim le-ta (podružnica) izplačuje plačo, in ker se delo izvaja v Sloveniji, mora podružnica ob izplačilu plač obračunati in odtegniti akontacijo dohodnine na enak način, kot bi to morala storiti slovenska družba. Tudi v tem primeru ne bi bilo mogoče doseči izjeme, ki jo omogoča sporazum, ker pogoji za izjemo ne bi bili izpolnjeni. Tudi glede povračil stroškov velja enako kot za zaposlene v družbi s sedežem v Sloveniji. Zgoraj obravnavana tematika je samo povzetek bistvenih elementov, ki jih moramo upoštevati. V praksi je vsak primer treba obravnavati ločeno, kajti ne obstaja neke splošne ''šablone'' za reševanje določene problematike. 45

46 6.9 Davčno obravnavanje nekaterih dohodkov Dohodki direktorjev Plačila direktorjem in druga podobna plačila, ki jih dobijo rezidenti države pogodbenice, kot člani upravnega odbora družbe, ki je rezident druge države pogodbenice, se lahko obdavčijo v državi rezidentstva družb, v katerih opravljajo funkcije. Ta določba ne izključuje pravice do obdavčitve v državi sedeža prejemnika dohodka. Poleg članov upravnega odbora so med omenjene dohodke zajeti še (Prislan 2006d, 54): poslovodje družb z omejeno odgovornostjo in osebnih družb, člani uprav in nadzornih svetov zadrug, drugi, ki opravljajo primerljive funkcije v drugih osebah. 15. člen sporazuma med Slovenijo in Hrvaško ter BiH in 16. člen sporazuma med Slovenijo in Srbijo se nanaša na vsakršna plačila (bonitete, deleža v dobičku, ), ki jih prejme rezident ene države pogodbenice, ne glede na to, ali je posameznik ali pravna oseba, kot član uprave družbe, ki je rezident druge države pogodbenice. Pri tem ni pomembno, kje se dela opravljajo, saj se po sporazumu šteje, da se opravljajo v državi rezidentstva družbe. Ta člen se ne nanaša na druga plačila, ki jih član uprave prejema od iste družbe, če so povezana z drugimi funkcijami, ki jih še dodatno opravlja v družbi Dohodki profesorjev, raziskovalcev Posameznik, ki obišče državo pogodbenico zaradi poučevanja ali raziskovanja na univerzi, višji ali visoki šoli, šoli ali drugi podobni ustanovi, ki je v tej državi in jo priznava vlada te države, in ki je ali je bil tik pred tem obiskom rezident druge države pogodbenice, je v prvi omenjeni državi pogodbenici oproščen davka od prejemka za tako poučevanje ali raziskovanje za obdobje največ dveh let od dneva prvega obiska v prvi omenjeni državi pogodbenici s tem namenom, če taki prejemki nastajajo iz virov zunaj te države. Izjema za prejemke za raziskovanje se ne prizna, če se takšno raziskovanje ne izvaja v javno korist, ampak v zasebno korist določene osebe ali oseb Dohodki umetnikov in športnikov Ne glede na določbe v zvezi s poslovnim dobičkom in dohodkom iz zaposlitve se lahko dohodek, ki ga dobi rezident države pogodbenice kot nastopajoči izvajalec, kot gledališki, filmski radijski ali televizijski umetnik ali glasbenik, ali kot športnik iz takšnih osebnih dejavnosti, ki jih izvaja v drugi državi pogodbenici, obdavči v tej drugi državi. Takšen dohodek je torej obdavčljiv v državi, kjer umetnik ali športnik opravita določeno dejavnost. Kadar dohodek iz osebnih dejavnosti, ki jih izvaja nastopajoči izvajalec ali športnik kot tak, ne pripada samemu nastopajočemu izvajalcu ali športniku osebno, temveč drugi osebi, se ta dohodek kljub določbam v zvezi s poslovnim dobičkom in dohodkom iz zaposlitve lahko obdavči v državi pogodbenici, v kateri potekajo dejavnosti nastopajočega izvajalca ali športnika. 46

47 Namen tega drugega odstavka je preprečiti zlorabe v primerih, ko dohodek ne pripade samemu umetniku ali športniku, ampak drugi osebi. Posamezniki, ki nastopajo kot umetniki ali športniki, to namreč pogosto počnejo tako, da se zaposlijo ali stopijo v drugo pogodbeno razmerje s podjetjem ali drugo osebo. Takšno razmerje lahko resnično odraža odnos med zaposlenim in njegovim delodajalcem, ne da bi bil njegov namen zloraba davčnega sistema. Na drugi strani pa je lahko delodajalec podjetje, katerega lastnik je nastopajoči izvajalec ali športnik. Edina funkcija takega podjetja pa je, da je prejemnik dohodka, ki ga nastopajoči izvajalec ali športnik prejme za svoje nastope. Nastopajoči izvajalec lahko v tem primeru prejema le skromno plačilo, ostali del plačila za svoje nastope pa prejema v kasnejših časovnih obdobjih. V tem primeru drugi odstavek omogoča, da je dohodek nastopajočega izvajalca ali športnika obdavčen v državi, kjer nastopajoči izvaja svojo dejavnost. (Ključanin, Zemljič 2004, 233). V primeru, da ne bi bilo tega drugega odstavka, dohodek nastopajočega izvajalca ali športnika v državi gostiteljici ne bi bil obdavčljiv, saj bi podjetje prejelo poslovni dobiček, v državi pa ne bi imelo stalne poslovne enote, kar je pogoj, da se dohodek obdavči v skladu s 7. členom sporazuma (poslovni dobiček). Nastopajoči bi se lahko delno ali v celoti izognil v državi gostiteljici tako, da prejme v letu, v katerem je izvajal dejavnost le nizko plačilo, ostalo pa prejme v kasnejših letih, ko ga ni več mogoče obdavčiti v skladu z zakonodajo države gostiteljice, v obliko obročnih plačil. Sporazum s Hrvaško, BiH in Srbijo se razlikuje od vzorčnega sporazuma OECD po še eni stvari, tretji možnosti obdavčitve. Če se dejavnost nastopajočega umetnika ali športnika: v celoti ali pretežno financira z javnimi sredstvi te države ali njene politične enote ali lokalne oblasti ali druge države ali njene politične enote ali lokalne oblasti ali pa, poteka na podlagi kulturnega sporazuma ali po programu kulturne ali športne izmenjave, ki ga odobrita državi pogodbenici. Dohodek se obdavči samo v državi pogodbenici, katere rezident je nastopajoči izvajalec ali športnik, ne pa tudi v državi nastopa. Ni jasno kakšen namen so imele države, vendar bi razumeli, da se dohodek, ki je financiran z javnimi sredstvi države, obdavčuje izključno v državi, ki je sredstva zagotovila. Na področju športa med državami ni podpisan noben sporazum, ki bi urejal tako sodelovanje, kulturno izmenjavo pa ureja sporazum o sodelovanju v izobraževanju, kulturi ter znanosti. Če umetniki rezidenti Hrvaške, BiH oziroma Srbije nastopajo v Sloveniji v okviru kulturne izmenjave, Slovenija izgubi pravico do obdavčitve. Nastopajoči to uveljavljajo takole (Prislan 2007a, 90): če je izplačevalec dohodka rezident Hrvaške, BiH oziroma Srbije oz. oseba, ki se ne šteje za plačnico davka po 58. členu ZDavP-2, nastopajoči predloži pristojnemu organu napoved za odmero akontacije dohodnine, ki je predpisana s pravilnikom o obrazcih napovedi za odmero akontacije dohodnine, na obrazcu in uveljavlja oprostitev obdavčitve po 17. členu sporazuma; če je izplačevalec dohodka slovenski plačnik davka, pa nastopajoči uveljavlja oprostitev pred izplačilom dohodka po 260. členu ZDavP-2 z obrazcem KIDO 5. Če je bilo izplačilo opravljeno pred pridobitvijo ustrezne odločbe pristojnega davčnega organa, znesek davka refundira po 262. členu ZDavP-2 z obrazcem KIDO 12, ki ga predloži temu organu. 47

48 6.9.4 Dohodki študentov Plačila, ki jih študent pripravnik, ki je ali je bil tik pred obiskom države pogodbenice rezidenta druge države pogodbenice in je v prvi omenjeni državi navzoč samo zaradi svojega izobraževanja ali usposabljanja, prejme za svoje vzdrževanje, izobraževanje ali usposabljanje, se ne obdavčijo v tej državi, če taka plačila nastanejo iz virov zunaj te države. Za podpore, štipendije in prejemke iz zaposlitve, ki niso zajeti v prvem odstavku, ima študent ali pripravnik iz prvega odstavka med takim izobraževanjem ali usposabljanjem pravico do enakih oprostitev, olajšav ali znižanj pri davkih, kot jih imajo rezidenti države pogodbenice, v kateri je na obisku. Študent iz Hrvaške, BiH oziroma Srbije ni dolžan plačevati akontacije dohodnine od dohodkov, ki jih prejema iz Hrvaške, BiH, oziroma Srbije ali tretje države, če gre za dohodke povezane z njegovim študijem. Dohodke, ki jih dobiva v zvezi s svojim študijem v Sloveniji, mora tu tudi obdavčit (akontacijo dohodnine obračuna slovenski izplačevalec dohodka). Sporazum določa, da imajo študentje ali pripravniki glede dotacij, štipendij in prejemkov iz zaposlitve, ki jih ne opredeljuje 20. člen sporazuma, med svojim izobraževanjem ali usposabljanjem pravico do enakih oprostitev, olajšav ali zmanjšanja davkov, kot jih imajo rezidenti držav pogodbenice, v kateri je študent na obisku. Težnja je po olajšanem in pospešenem izmenjavanju oseb v izobraževanju oziroma, da bi jih v nekem obsegu izločili iz obdavčitve. Vsi drugi prejemki, ki jih taka oseba prejema poleg zneskov za vzdrževanje in izobraževanje, se ne glede na njen status obdavči po drugih določbah sporazuma (dohodki iz zaposlitve oziroma premoženjske pravice) (Prislan 2005e, 114) Pokojnine Pokojnine in drugi podobni prejemki, ki se izplačajo rezidentu države pogodbenice za preteklo zaposlitev, se obdavčijo samo v tej državi. Z izrazom pokojnine in drugi podobni prejemki so zajeti prejemki, ki se plačujejo po upokojitvi osebe in katerih prednosten, čeprav ne vedno izključen namen je zagotoviti prejemnikovo preživetje. Z izrazom pokojnine so zajeta le periodična izplačila, z izrazom drugi podobni prejemki, pa tudi neperiodična plačila (Ključanin, Zemljič 2004, 239). Odpravnine zaradi prenehanja delovnega razmerja, ki se izplačujejo v skladu z domačo zakonodajo, niso zajete s tem členom Dohodki iz davčne službe Plače, mezde in drugi podobni prejemki, ki jih plačuje država pogodbenica ali njena politična enota ali lokalna oblast posamezniku za storitve, ki jih opravi za to državo ali enoto ali oblast, se obdavčijo samo v tej državi. Osnovno pravilo obdavčenja državnih plač je, da ima izključno pravico do obdavčitve država, ki jo bremenijo. Take plače, mezde in drugi podobni 28 Odpravnine so v Sloveniji urejene z delovnopravno zakonodajo, in ne s pokojninsko zakonodajo. 48

49 prejemki pa se obdavčijo samo v drugi državi pogodbenici, če se storitve opravljajo v tej državi in je posameznik rezident te države, ki: je državljan te države ali ni postal rezident te države samo zaradi opravljanja storitev. Tudi pokojnina, ki jo plača država pogodbenica ali njena politična enota ali lokalna oblast ali ki se plača iz njihovih skladov posamezniku za storitve, opravljene za to državo ali enoto oz. oblast, se obdavči samo v tej državi. Taka pokojnina pa se obdavči samo v drugi državi pogodbenici, če je posameznik rezident in državljan te države. Prejemnik slovenske državne pokojnine se obdavči le v Hrvaški, BiH oziroma Srbiji, če dokaže, da je tamkajšnji rezident in državljan Hrvaške, BiH oziroma Srbije ter, da je pred izplačilom pokojnine v skladu z 260. členom ZDavP-2 pridobil odločbo DURS na podlagi zahtevka KIDO 6 (Prislan 2007a, 91). Določbe v zvezi z dohodkom iz zaposlitve, plačami direktorjev, pokojninami ter državnimi službami se uporabljajo za plače, mezde in druge podobne prejemke ter za pokojnine za storitve, opravljene v zvezi s posli države pogodbenice ali njene politične enote ali lokalne oblasti Drugi dohodki Deli dohodka rezidenta države pogodbenice, ki nastanejo kjer koli in niso obravnavani v predhodnih členih tega sporazuma, se obdavčijo samo v državi sedeža prejemnika dohodka. Država vira nima pravice do obdavčitve. Te določbe se ne uporabljajo za dohodek, ki ni dohodek iz nepremičnin, kot so opredeljene v drugem odstavku 6. člena 29, če prejemnik takega dohodka, ki je rezident države pogodbenice, posluje v drugi državi pogodbenici prek stalne poslovne enote v njej in je pravica ali premoženje, za katero se plača dohodek, dejansko povezano s tako stalno poslovno enoto. V takem primeru se uporabljajo določbe 7. člena 30. Kot značilne druge dohodke lahko navedemo: zamudne obresti najemnine za nepremičnine, ko so v isti državi kot najemodajalec odškodnine za izgubljen dohodek nagrade, darila, V nadaljevanju smo predstavili obdavčitev najemnin za nepremičnine, ki so v proučevanih državah ter obdavčenje obresti in najemnin za premičnine ter plačil za druge storitve Obdavčenje najemnin za nepremičnine, ki so v Hrvaški ali BiH oziroma Srbiji Najemnine so dohodek iz nepremičnin in se obdavčujejo v skladu z 6. členom sporazuma glede na kraj, kje je nepremičnina, vendar le če sta nepremičnina in najemodajalec v dveh državah pogodbenicah. Če pa sta v isti državi, obravnavamo najemnino kot drug dohodek po 21. členu sporazuma (kot drugi dohodek) (Prislan 2006d, 56) člen-dohodek iz nepremičnin člen- poslovni dobiček 49

50 Pogosto se pojavlja vprašanje v zvezi s poslovnimi prostori v Hrvaški, BiH oziroma Srbiji, najetimi od tamkajšnjih najemodajalcev. Od plačil tamkajšnjih najemnin 70. člen ZDDPO-2 ne predpisujejo plačila davčnega odtegljaja. Uveljavljanje oprostitve po 22. členu sporazuma oziroma 260. členu ZDavP-2 ni potrebno. Če pa je prejemnik najemnine fizična oseba- rezident BiH- po 260. členu ZDavP-2, pred izplačilom vloži zahtevek na obrazcu KIDO 8 31, da bi pridobil ustrezno odločbo pristojnega organa. Če se najemnina izplača prej, mora izplačevalec obračunati davčni odtegljaj, ki ga bo prejemnik dohodka refundiral po 262. členu ZDavP-2 na podlagi obrazca KIDO 12 (Prislan 2007a, 92) Obdavčenje zamudnih obresti V 11. členu sporazumov, ki urejajo obdavčitev zamudnih obresti, je izrecno določeno, da se te določbe ne nanašajo na zamudne obresti. Predpostavimo lahko, da zamudne obresti niso obravnavane v drugih členih sporazuma in jih lahko obdavčimo v skladu z drugimi dohodki (21. člen), torej le v državi sedeža prejemnika dohodka, država vira pa pravice do obdavčitve nima (Prislan 2007a, 83). V nadaljevanju bomo predstavili kako je z obdavčenjem zamudnih obresti v Hrvaški, BiH in Srbiji. Hrvaška, Srbija Rezident Hrvaške, kateremu se izplačujejo zamudne obresti, po sporazumu v skladu z 260. členom ZDavP-2 pri pristojnem organu vloži zahtevek na obrazcu KIDO 8. Če pridobi ustrezno določbo pred izplačilom obresti, se od njih davčni odtegljaj ne obračuna 32 (Prislan 2007b, 125). BiH Od plačil zamudnih obresti pravnim osebam 70. člen ZDDPO-2 ne predpisuje plačila davčnega odtegljaja. Uveljavljanje oprostitve po 22. členu sporazuma ni potrebno. Za zamudne obresti, obračunane za obdobja od do , to ne velja. Rezident BiH- fizična oseba, ki se mu izplačajo zamudne obresti, po sporazumu v skladu z 260. členom ZDavP-2 pri pristojnem organu vloži zahtevek na obrazcu KIDO 8. Če pridobi ustrezno odločbo pred izplačilom obresti, se od njih ne obračunava davčni odtegljaj. Če ustrezne odločbe ne pridobi, pa je treba obračunati davčni odtegljaj in ga refundirati po 262. členu ZDavP-2. ZDoh-2 ne pozna oprostitve za vse zamudne obresti, ZDDPO-2 pa jo pozna (Prislan 2007a, 93) Obdavčenje najemnin za premičnine Najemnine, ki se plačujejo v zvezi s premičninami se smejo obdavčiti pri viru v skladu z zakonodajo Srbije in BIH (davčni odtegljaj po stopnji 10% pozna le Republika Srbska), pa 31 KIDO 8 ta obrazec najdemo v Prilogi 2 32 Do takšnega mnenja smo prišli, ker slovenski pristojni organi pojasnjujejo, da se tudi od zamudnih obresti obračunava davčni odtegljaj. Naše mnenje je sicer, da zamudne obresti niso dohodek, ampak odškodnina, in se z davkom od dohodkov sploh ne obdavčujejo. 50

51 tudi po slovenski zakonodaji (25% po ZDoh-2). V Srbiji se najem industrijske, komercialne ali znanstvene opreme obdavči po stopnji 10%. Za uveljavljanje nižje stopnje je treba predložiti zahtevek DURSU. 70. člen ZDDPO-2 po ne določa več davčnega odtegljaja za izplačila najemnin za premičnine (opremo). V BiH se najem industrijske, komercialne in znanstvene opreme ne obravnava kot premoženjska pavica in se po sporazumu obravnava kot drug dohodek. Za uveljavitev je treba vložiti zahtevek DURSu. Po 260. členu ZDavP-2, če se izplačilo opravi pred pridobitvijo takšnega dovoljenja, pa se obračunava davčni odtegljaj po stopnji 25% in se v Sloveniji plačan davek refundira z zahtevkom DURS na podlagi 262. člena ZDavP-2. To velja za izplačilo fizičnim osebam, saj ZDDPO-2 za izplačila pravnim osebam ne predvideva več davčnega odtegljaja (Prislan 2007a, 93). Tudi dohodki v BiH in Srbiji, ki jih ne moremo opredeliti kot komercialno, industrijsko ali znanstveno opremo, se obravnavajo po sporazumu kot drug dohodek. Pravico do obdavčitve ima le država sedeža prejemnika dohodka (Prislan 2007a, 93). Za Hrvaško nismo našli podatka, vendar predvidevamo, da se bistveno ne razlikuje od ostalih dveh omenjenih držav Obdavčenje plačil za druge storitve Kadar zakonodaja BiH (davčni odtegljaj po stopnji 10% pozna le Republika Srbska) predvideva obračun davčnega odtegljaja tudi od plačil za menedžerske, svetovalne, finančne, tehnične in administrativen storitve ter storitve, povezane z raziskavami in razvojem, je dobro, da slovenski rezident, ki se jim takšne storitve plačujejo vedo, da se po sporazumu takšna plačila uvrščajo med druge dohodke in imajo v BiH možnost uveljaviti oprostitev obračuna davčnega odtegljaja (Prislan 2007a, 93). Še posebej pozorne naj bodo osebe, ki rezidentom Republike Srbske zaračunavajo kakršnekoli storitve, saj je predviden obračun davčnega odtegljaja po stopnji 10% pravzaprav od plačil za vse storitve, opravljene v Republiki Srbski. Sporazum namreč vse takšne storitve uvršča v 7. ali 21. člen in tako po njej obveznost za obračun davčnega odtegljaja odpade, je pa vprašanje, kakšen je postopek uveljavljenja take ugodnosti po sporazumu pred tamkajšnjimi pristojnimi organi (ibid. 2007a, 93). 70. člen ZDDPO-2 sicer predvideva obračun davčnega odtegljaja tudi od tovrstnih storitev, a le če se izplačujejo na manj obdavčena območja (stopnja obdavčitve 12% in manj). Obdavčitev v nekaterih enitetah BiH bi se lahko štela za obdavčitev po tako nizki stopnji, vendar se BiH na seznam držav z nižjo stopnjo obdavčitve ni uvrstila, saj gre za državo, s katero je sklenjen sporazum o izogibanju dvojnemu obdavčenju. Torej se tudi po objavi seznama od plačil za storitve v BiH davčni odtegljaj ne bo obračunaval in ne bo treba posebej uveljavljati ugodnosti po sporazumu (ibid. 2007a, 93). Ti podatki so dostopni samo za BiH Sklepne ugotovitve Pri obdavčitvah dohodka smo obravnavali obdavčitev dohodka iz nepremičnin, poslovni dobiček, mednarodne prevoze, povezana podjetja, obdavčitev dividend in obresti, licenčnine in avtorske honorarje, kapitalske dobičke ter dohodke iz zaposlitve in nekatere druge 51

52 dohodke. Bistvo teh obdavčitev je, da mora biti vsaka prejeta najemnina, dobiček, dobljena dividenda, obdavčeni s strani ene države in sicer tiste, kateri pripada pravica do obdavčitve po sporazumu. Pomembno je, koliko lahko katera izmed držav obdavči posamezni dohodek oziroma premoženje. Država rezidentstva obdavči po svetovnem dohodku (obdavči tudi dohodek v tujini), država vira obdavči le lokalne dohodke (nima pravice obdavčiti dohodkov, ki so jih ustvarile osebe izven meja). 52

53 7 OBDAVČITEV PREMOŽENJA IN POSEBE DOLOČBE 7.1 Obdavčitev premoženja Premoženje, ki ga sestavljajo nepremičnine iz 6. člena sporazumov v lasti rezidenta države pogodbenice in so v drugi državi pogodbenici, se lahko obdavčijo v tej drugi državi. Premoženje, ki ga sestavljajo premičnine in so del poslovnega premoženja stalne poslovne enote, ki jo ima podjetje države pogodbenice v drugi državi pogodbenici, se lahko obdavči v tej drugi državi. Premoženje, ki ga sestavljajo ladje, letala in cestna vozila, s katerimi se opravljajo prevozi v mednarodnem prometu, in premičnine v zvezi z opravljenim prevozom s takimi ladjami, letali in cestnimi vozili, se obdavči samo v državi pogodbenici, v kateri je sedež dejanske uprave podjetja. Vse druge sestavine premoženja rezidenta države pogodbenice se obdavčijo samo v tej državi in država, kjer je to premoženje (če gre za drugo državo), nima pravice do obdavčitve. 21. člen 33 sporazuma (Hrvaške, BiH) in 22. člen 34 sporazuma (Srbija) za slovenske rezidente, ki imajo premoženje v Hrvaški, BiH oziroma Srbiji, nima večjega pomena, saj Slovenija ne predpisuje obdavčenja premoženja po svetovnem dohodku. 7.2 Posebne določbe Enako obravnavanje Državljani države pogodbenice ne smejo biti v drugi državi pogodbenici zavezani kakršnemu koli obdavčenju ali kakršni koli zahtevi v zvezi s tem, ki je drugačna ali bolj obremenjujoča, kot je ali je lahko obdavčevanje in s tem povezane zahteve za državljane te druge držav v enakih okoliščinah, še zlasti glede rezidentstva. Ta določba se ne glede na določbo 1. člena sporazuma uporablja tudi za osebe, ki niso rezidenti ene ali obeh držav pogodbenic. Odstavek določa, da je razlikovanje na osnovi državljanstva, katerega posledica je neenaka davčna obravnav, prepovedano. Državljani ene države pogodbenice ne smejo biti podvrženi diskriminatornemu davčnemu obravnavanju v drugi državi pogodbenici in nasprotno. Osebe brez državljanstva, ki so rezidenti države pogodbenice, v nobeni državi pogodbenici ne smejo biti zavezane kakršnemukoli obdavčenju ali kakršnikoli zahtevi v zvezi s tem, ki sta drugačna ali bolj obremenjujoča, kot so lahko obdavčenje in s tem povezane zahteve za državljane te države v enakih okoliščinah (Prislan 2006d, 58). Obdavčenje stalne poslovne enote, ki jo ima podjetje države pogodbenice v drugi državi pogodbenici, ne sme biti manj ugodno v tej drugi državi, kot je obdavčenje podjetij te druge države, ki opravlja enake dejavnosti. Ta določba se ne razlaga, kot da zavezuje državo pogodbenico, da prizna rezidentom druge države pogodbenice kakršne koli osebne olajšave, druge olajšave in znižanja za davčne namene zaradi osebnega stanja ali družinskih obveznosti, ki jih priznava svojim rezidentom člen- obravnava druge dohodke člen- obravnava druge dohodke. 53

54 Razen kadar se uporabljajo določbe prvega odstavka 9. člena 35, šestega odstavka 11. člena 36 ali šestega odstavka 12. člena 37 sporazumov, se obresti, licenčnine in avtorski honorarji ter druga izplačila, ki jih plača podjetje države pogodbenice rezidentu druge države pogodbenice, pri določanju obdavčljivega dobička takega podjetja odbijejo pod istimi pogoji, ko če bi bili izplačani rezidentu prve omenjne države. Podobno se tudi kakršni koli dolgovi podjetja države pogodbenice rezidentu druge države pogodbenice pri določanju obdavčljivega premoženja takega podjetja odbijejo pod istimi pogoji, kot če bi bili pogodbeno dogovorjeni z rezidentom prve omenjene države. Podjetja države pogodbenice, katerih kapital je v celoti ali delno, neposredno ali podredno v lasti ali pod nadzorom enega ali več rezidentov druge države pogodbenice, ne smejo biti v prvi omenjeni državi zavezana kakršnemu koli obdavčenju ali kakršni koli zahtevi v zvezi s tem, ki je drugačna ali bolj obremenjujoča, kot je ali je lahko obdavčenje in s tem povezane zahteve do podobnih podjetij prve omenjene države. Določbe tega člena se uporabljajo za davke iz 2. člena 38 sporazumov Izmenjava informacij Ta člen omogoča državama pogodbenicama učinkovito izmenjavo informacij 39 glede davkov vseh vrst in opisov, ki se uvedejo v imenu držav pogodbenic ali njunih političnih enot ali lokalnih oblasti, če obdavčenje na tej podlagi ni v nasprotju s sporazumom. Izmenjava informacij ni omejena s 1. členom sporazuma, kar pomeni, da se lahko izmenjujejo tudi informacije pri: osebah, za katere se po sporazumu njihove določbe ne morejo uporabljati, predvsem pa tudi rezidentih tretjih držav. Sporazum v nasprotju z vzorčnim sporazumom OECD ne razširja izmenjavanja informacij na vse davke, ampak ostaja v okviru davkov, kot jih opisuje 2. člen. Izmenjavanje informacij o drugih davkih (npr. DDV) ni mogoče, saj je omejeno z 2. členom. Vsaka informacija, ki jo prejme država pogodbenica, se obravnava kot tajnost na isti način kot informacije, pridobljene po domači zakonodaji te države, in se razkrije samo osebam ali organom (vključno s sodišči in upravnimi organi), udeleženim pri odmeri in pobiranju, izterjavi ali pregonu ali pri odločanju o pritožbah glede davkov iz 2. člena sporazuma. Informacije lahko osebe razkrijejo v sodnih postopkih ali sodnih odločitvah. V nobenem primeru pa to ne pomeni, da se nalaga državi pogodbenici obveznost: izvajati upravne ukrepe, ki niso v skladu z zakonodajo in upravno prakso te ali druge države pogodbenice, priskrbeti informacije, ki jih ni mogoče dobiti po zakonski ali običajni upravni poti te ali druge države pogodbenice, člen- obravnava povezana podjetja člen- obravnava obresti člen- obravnava licenčnine in avtorske honorarje Člen- obravnava davke, za katere se uporablja sporazum. 39 ZDavP-2 izčrpno obravnava izmenjavanje podatkov po 229. do 238. členu, vendar se te določbe nanašajo le na države članice EU. 54

55 priskrbeti informacije, ki bi razkrile kakršno koli trgovinsko, poslovno, industrijsko, komercialno ali poklicno skrivnost, trgovinske postopke, ali informacije, katerih razkritje bi bilo v nasprotju z javnim redom. Člen o izmenjavi informacij se ne nanaša tudi na medsebojno pomoč pri pobiranju in izterjavi davkov. Sporazum OECD sicer od leta 2003 pozna tudi ta člen, a v sporazumu z Hrvaško, BiH oziroma Srbijo to ni posebej dogovorjeno (Prislan 2007a, 95). Določbe od 231. člena do 242. člena ZDavP-2 pa se nanašajo le na pomoč med državami članicami EU Postopek skupnega dogovora Kadar oseba meni, da ji dejanja ene ali obeh držav pogodbenic povzročajo ali bodo povzročala obdavčenje, ki ni v skladu z določbami tega sporazuma, lahko ne glede na sredstva, ki jih omogoča domače pravo teh držav, predloži zadevo pristojnemu organu države pogodbenice, katere rezident je, ali če se njen primer nanaša na prvi odstavek člena, ki opredeljuje enako obravnavanje tiste države pogodbenice, katere državljan je. Zadeva mora biti predložena v treh letih od prvega uradnega obvestila o dejanju, ki je imelo za posledico obdavčenje, ki ni v skladu z določbami sporazuma. Pristojni organ si, če se mu zdi ugovor upravičen in če sam ne more doseči zadovoljive rešitve, prizadeva rešiti primer s skupnim dogovorom s pristojnim organom druge države pogodbenice. Vsak dogovor se izvaja ne glede na roke v predpisih držav pogodbenic. Pristojna organa držav pogodbenic si prizadevata s skupnim dogovorom razrešiti vsakršne težave ali dvome, ki nastajajo pri razlagi ali uporabi sporazuma. Prav tako se lahko med seboj posvetujeta o odpravi dvojnega obdavčenja v primerih, ki jih sporazum ne obravnava. Pristojna organa držav pogodbenic lahko neposredno komunicirata med seboj, da bi dosegla dogovor v smislu prejšnjih odstavkov. 7.3 Sklepne ugotovitve V tem poglavju smo obravnavali obdavčitev premoženja. Nepremičnine in premičnine, ki so v drugi državi pogodbenici, se lahko obdavčijo v tej drugi državi. Sredstva za opravljanje prevozov (letala, ladje,..) se obdavčijo samo v državi pogodbenici, kjer je sedež dejanske uprave podjetja. Pomembne pa so določbe o enakem obravnavanju, izmenjavi informacij in skupnem dogovoru med državami pogodbenicami. Da ne prihaja do nesporazumov in nesoglasij. 55

56 8 ANALIZA RAZLIK MED PROUČEVANIMI SPORAZUMI Poiskali smo najbolj opazne in pomembne razlike med proučevanimi sporazumi. Skozi proučevanje sporazumov bivših držav Jugoslavije smo ugotovili, da ne prihaja do bistvenih razlik med njimi, kar pa vsekakor ne pomeni, da jih ni. Prva razlika, ki smo jo opazili že takoj na začetku, je seveda uporabnost sporazuma; kdo ga lahko in sme uporabljati. Sporazum med Slovenijo in Hrvaško sem uporabljati rezident: Hrvaške ali Slovenije ali pa dvojni rezident Hrvaške in Slovenije Sporazum med Slovenijo in BiH sme uporabljati rezident: BiH ali Slovenije ali pa dvojni rezidenti BiH in Slovenije Sporazum med Slovenijo in Srbijo sme uporabljati rezident: Srbije ali Slovenije ali pa dvojni rezident Srbije in Slovenije Naslednja razlika, ki smo jo opazili, je glede razidentstva. V sporazumu z BiH ni določeno, da se za rezidenta šteje tudi država, politična enota ali lokalna oblast, kar lahko razumemo, da našteti nimajo pravice do uporabe sporazuma. V sporazumu z Hrvaško in Srbijo je določeno, da se po sporazumu kot rezidentu štejejo tudi država, katera koli politična enota v državi in lokalna oblast v državi. Do razlik prihaja tudi pri obdavčitvi dohodka iz nepremičnin. Ladje, čolni in letala se ne štejejo za nepremičnine. Problem pa se pojavi pri obravnavi cestnih prevozov. Sporazum z BiH obravnava kot mednarodni prevoz tudi cestne prevoze. Kljub temu štejemo, da se cestna vozila ne štejejo za nepremičnine, saj za to ne najdemo podlage v slovenski, ne v zakonodaji BiH. Sporazum s Srbijo pa posebej izloča iz nepremičnin cestna vozila. Potreba po takšni opredelitvi se je pokazala, ker sporazum tudi cestne prevoze obravnava v okviru mednarodnega transporta, kar sicer ni običaj. Razlike pa se pojavljajo tudi pri obdavčitvi dividend po posameznih sporazumih. Dividende, ki jih rezident države pogodbenice, plača rezidentu druge države pogodbenice, se lahko obdavčijo v tej drugi državi. Take dividende se lahko obdavčijo tudi v državi pogodbenici, katere rezident je podjetje, ki dividende plačuje, in v skladu z zakonodajo te države, če je upravičeni lastnik dividend rezident druge države pogodbenice, tako obračunano davek ne presega: Sporazum med Slovenijo in Hrvaško: 5% bruto zneskov dividend Sporazum med Slovenijo in BiH: 56

57 5% bruto zneskov dividend, če je upravičeni lastnik družba, ki ima neposredno v lasti najmanj 25% kapitala družbe, ki plačuje dividende 10% bruto zneska dividend v vseh drugih primerih Sporazum med Slovenijo in Srbijo: 5% bruto zneskov dividend, če je upravičeni lastnik družba, ki ima neposredno v lasti najmanj 25% kapitala družbe, ki plačuje dividende 10% bruto zneska dividend v vseh drugih primerih Do razlik pa prihaja tudi pri izplačilu obresti med povezanimi osebami. Če se zaradi posebnega razmerja med plačnikom in upravičenim lastnikom ali med njima in drugo osebo znesek obresti preseže znesek, za katerega bi se sporazumela plačnik in upravičeni lastnik, če takega razmerja ne bi bilo, se sme pri viru po nižji stopnji na Hrvaškem po 10%, BiH po 7% in v Srbiji po 5% obdavčiti znesek, ki ne preseže tržne obrestne mere. Obrest, ki nastanejo v Hrvaški, BiH oziroma Srbiji in se plačajo slovenskemu rezidentu, se v Hrvaški, BiH oziroma Srbiji lahko obdavčijo po izplačilu. Stopnja davka pa je različna: Hrvaška: obračunan davek za pravne osebe 15%, za fizične pa 35% po sporazumu je stopnja davka največ 5% BiH: stopnja davka v Republiki Srbski je 10%, v Federaciji Bosni in Hercegovini 15% po sporazumu 15% Srbija: stopnja davka je 20% vendar je stopnja davka po sporazumu največ 10% Licenčnine, ki se izplačujejo rezidentom iz Hrvaške, BiH in Srbije se v Sloveniji obdavčijo z davčnim odtegljajem po stopnji 15%. S sporazumom pa je stopnja omejena na: Hrvaška: 5%, če je upravičeni latnik rezident Hrvaške BiH: 5%, če je upravičeni lastnik rezident BiH Srbija: 5% če je upravičeni lastnik rezident Srbije in gre za uporabo ali pravico do uporabe: - avtorskih pravic za literaturo, umetniško ali znanstveno delo, - kinematografskih filmov, - filmov za televizijsko predavanje in - trakov za radijsko predavanje. 10%, če je upravičeni lastnik licenčnin rezident Srbije in gre za uporabo ali pravico do uporabe: - patenta, - blagovne znamke, vzorca ali modela, načrta, tajne formule ali postopka, - industrijske, komercialne ali znanstvene opreme (najem premične opreme) in - informacije o industrijskih, komercialnih ali znanstvenih izkušnjah. V nadaljevanju smo pokazali razlike in enakosti med obravnavanimi sporazumi v tabelarni obliki. 57

58 Tabela 10: Prikaz razlik in podobnosti med proučevanimi sporazumi osebe, za katere se uporablja sporazum davki, za katere se uporablja sporazum rezidentstvo stalna poslovna enota dohodek iz nepremičnin Sporazum med Slovenijo in Hrvaško rezidenti: - Hrvaške ali - Slovenije ali pa - dvojni rezident Hrvaške in Slovenije Sporazum med Slovenijo in BiH rezidenti: - BiH ali - Slovenije ali pa - dvojni rezidenti BiH in Slovenije enako enako enako Sporazum med Slovenijo in Srbijo rezidenti: - Srbije ali - Slovenije ali pa - dvojni rezident Srbije in Slovenije določeno, da se po ni določeno, da se za določeno, da se po sporazumu kot rezidenta šteje tudi sporazumu kot rezidentu šteje tudi država, katera koli država, politična enota ali lokalna rezidentu šteje tudi država, katera koli politična enota v oblast politična enota v državi in lokalna državi in lokalna oblast v državi oblast v državi enako enako enako ne šteje cestna vozila za nepremičnine obravnava kot mednarodni prevoz tudi cestne prevoze poslovni dobiček enako enako enako mednarodni prevozi enako enako enako povezana podjetja enako enako enako dividende se lahko obdavčijo v državi pogodbenici, katere rezident je podjetje, ki dividende plačuje, če obračunan davek ne presega: izplačilo obresti med povezanimi osebami 5% bruto zneskov dividend 10% 5% bruto zneskov dividend, če je upravičeni lastnik družba, ki ima neposredno v lasti najmanj 25% kapitala družbe, ki plačuje dividende - 10% bruto zneska dividend v vseh drugih primerih 7% posebej izloča iz nepremičnin cestna vozila 5% bruto zneskov dividend, če je upravičeni lastnik družba, ki ima neposredno v lasti najmanj 25% kapitala družbe, ki plačuje dividende 10% bruto zneska dividend v vseh drugih primerih 5% obresti, ki se plačajo slovenskemu rezidentu se obdavčijo po izplačilu v 5% 15% 10% 58

59 licenčnine in 5%, če je upravičeni 5%, če je upravičeni 5% če je upravičeni avtorski honorarji, lastnik rezident lastnik rezident BiH lastnik rezident stopnja obdavčitve Hrvaške Srbije in gre za je : uporabo ali pravico do uporabe: -avtorskih pravic za literaturo, umetniško ali znanstveno delo, -kinematografskih filmov, -filmov za televizijsko predavanje in -trakov za radijsko predavanje. 10%, če je upravičeni lastnik licenčnin rezident Srbije in gre za uporabo ali pravico do uporabe: -patenta, -blagovne znamke, vzorca ali modela, načrta, tajne formule ali postopka, -industrijske, komercialne ali znanstvene opreme (najem premične opreme) in -informacije o industrijskih, komercialnih ali znanstvenih izkušnjah kapitalski dobički enako enako enako dohodek iz enako enako enako zaposlitve plačila direktorjem enako enako enako umetniki, športniki enako enako enako pokojnine enako enako enako državna služba enako enako enako profesorji in enako enako enako raziskovalci študenti enako enako enako drugi dohodki enako enako enako premoženje enako enako enako enako obravnavanje enako enako enako skupni dogovor enako enako enako izmenjava informacij enako enako enako 59

60 9 SKLEP Namen pričujočega dela je bil predstaviti, zakaj so sporazumi med državami potrebni ter podrobno predstaviti sporazume o izogibu dvojnega obdavčevanja med Slovenijo, Hrvaško BiH in Srbijo. Hkrati pa smo želeli prikazati, do kakšnih razlik prihaja med omenjenimi sporazumi, sklenjenimi s Slovenijo. Prišli smo do zaključka, da do bistvenih razlik med omenjenimi sporazumi ne prihaja. Osnovni vzrok razlik med posameznimi sporazumi je posledica tega, da so se proučevane države o določenih elementih posebej sporazumele, ker so prišle do dejstva, da je za določene elemente to najboljše. Problem dvojnega obdavčenja nastane takrat, ko položaj davčnega zavezanca ni takšen, kakor bi bil, če bi ga obdavčila le ena država. Odpravljanje dvojne obdavčitve lahko izboljša davčno-finančni položaj davčnih zavezancev, lahko pa na drugi strani povzroči izgubo davčnega vira in zmanjšanje davčnih prihodkov, kar nakazuje na to, da je dvojno obdavčenje vse pogostejši problem sodobnega časa. S sklepanjem sporazumov o izogibanju dvojnega obdavčenja med Slovenijo in državami bivše Jugoslavije, se predvsem omogoča odprava dvojnega obdavčenja dohodkov in premoženja, preprečujejo se davčne utaje ter davčna diskriminacija, omogočeno pa je reševanje davčnih sporov. Sporazumi se sklepajo tudi z namenom spodbujanja gospodarske rasti tako, da se odpravljajo davčne ovire pri mednarodnem poslovanju. Sporazumi olajšajo pretok kapitala, blaga in storitev ter oseb, na drugi strani pa povečujejo varnost davčnih zavezancev. Tako spodbujajo dvostransko sodelovanje med Slovenijo in Hrvaško, BiH oziroma Srbijo. S tem pridemo do dejstva, da so Slovenija in ostale proučevane države odprte države za tuje investitorje, se pravi, da privabljajo tuj kapital. Sporazumi o izogibanju dvojnega obdavčenja zagotavljajo določene ugodnosti osebam, ki so po sporazumu do njih upravičene. Zato je razumljivo, da je treba najprej preveriti, ali so pogoji za pridobitev ugodnosti po sporazumu izpolnjeni, preden se ugodnosti tudi dejansko uveljavljajo. Za vsak primer posebej pa je treba natančno proučiti besedilo posameznega sporazuma. Sporazumi posamezne vrste dohodka obravnavajo ločeno, vsakega od njih v posameznem členu. Delitev na vrste dohodka vključuje predvsem dohodke v obliki poslovnih dobičkov, dividend, premoženjskih pravic, pokojnin, dohodkov profesorjev, športnikov ter umetnikov, Uporaba določb sporazuma pride v poštev šele, ko je nek dohodek oziroma premoženje v skladu z domačo zakonodajo obdavčljivo. Sporazum obdavčitve ne uvaja, ampak zgolj ureja pravice do obdavčitve posameznega dohodka, v kolikor je le ta v skladu z lokalnimi predpisi obdavčljiv. Osnutek sporazuma, ki ga je Slovenija uporabljala pri pogajanjih temelji na vzorčnem sporazumu OECD, katerega pa je Slovenija ustrezno prilagodila. Vsak sporazum je potrebno podrobno proučiti, kajti kljub temu obstajajo razlike. 60

61 10 POVZETEK 10.1 Povzetek v slovenščini Proučili smo pomen davčnih sporazumov za odpravo mednarodnih dvojnih obdavčitev. Zelo pomembno je določanje rezidentstva, s tem že odpravimo dvojno obdavčitev, kajti vemo katera država ima pravico do obdavčitve dohodka oziroma premoženja. Odprava dvojne obdavčitve lahko izboljša davčno-finančni položaj davčnih zavezancev, toda na drugi strani, pa lahko povzroči izgubo davčnega vira ali zmanjšanje davčnih prihodkov. Sporazumi pa ne dodeljujejo novih pravic do obdavčitve določenega dohodka oziroma premoženja, lahko pa jih omejujejo. Pri primerjavi vseh treh sporazumov Slovenije s Hrvaško, BiH oziroma Srbijo ne prihaja do bistvenih razlik, saj so vsi narejeni po konceptu sporazuma OECD. Kar pa pomeni, da je sporazume treba natančno proučiti, saj so prav razlike skrite. Ključne besede: dvojna obdavčitev dohodka // davčni sporazumi// obdavčitev dohodkov// obdavčitev premoženja 10.2 Povzetek v angleščini We studyed the meaning od tax agreements for abolition od international double taxation. It is very important to decide the residence because we nullfy double taxation of income. We know which country can taxing the incom or prpoerty. The avoidance od double taxation could impruve the financial state of a taxpayer on one side but it could cause loosing the tax source and the reduction of revenue from taxation on the other. The agreements do not allow new justice for taxing income or property but it can restrict it. When we scal all three agreements between Sloevnian and Croatia, BiH or Serbia we did not notice the pertinent differences, because all agreements are made like concept agreement OECD. Which mean, that we must reviev agreemns very cerfully, because the differences are hidden. Key words: double taxation of income // tax agreements// taxing income// taxing property 61

62 11 LITETATURA IN VIRI 11.1 Literatura Ferlinc, Andrej Nekaj problemov dvojne obdavčitve dohodka z vidika davčne suverenosti in ohranitve davčnih prihodkov. Podjetje in delo: Gurman, Simona Dvojno rezidentstvo in mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčenja dohodka. Davčno finančna praksa: 4-6. Kamenščak, Irena Dohodki izplačani delavcem iz Srbije in BiH za delo v Sloveniji. Davčno finančno svetovanje: Ključanin, Edina, Zemljič, Mojca Konvecije o izogibanju dvojnega obdavčenja dohodka in premoženja. Ljubljana: GV Založba: Kostanjevec, Boris Prosti trg v davčnih sporazumih o obdavčitvi gospodarskih družb. Podjetje in delo: Pernek, Franc Pomen davčnih sporazumov za odpravo mednarodnih dvojnih obdavčitev. Podjetje in delo: Pernek, Franc Preprečevanje dvojne obdavčitve v okviru sporazumov OECD in EU. Podjetje in delo Pernek, Franc Mednarodne dvojne obdavčitve. Zbornik referatov Pravne fakultete Univerze v Mariboru: Prislan, Barbara. 2007a. Konvencija o izogibanju dvojnemu obdavčenju med Slovenijo in BiH. IKS. Revija za računovodstvo in finance. Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije: Prislan, Barbara. 2007b. Konvencija o izogibanju dvojnemu obdavčenju v letu IKS. Revija za računovodstvo in finance. Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije: Prislan, Barbara. 2006c. Dohodki z virom v tujini v slovenskem obračunu davka od dohodkov. IKS. Revija za računovodstvo in finance. Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije: Prislan, Barbara. 2006d. Sporazum o izogibanju dvojnemu obdavčenju med Slovenijo ter Srbijo in Črno goro. IKS. Revija za računovodstvo in finance. Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije: Prislan, Barbara. 2005e. Sporazum o izogibanju dvojnemu obdavčenju med Slovenijo in Hrvaško. IKS. Revija za računovodstvo in finance. Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije:

63 Rosen S., Harvey Public finance. The Mc Graw-Hill Companies: 435. Wattel, Peter J, Marres, Utto Characterization of Fivtitious Income under OECD- Patterned TaxTreaties, European taxation. IBFD. Amsterdam: Viri Davčna uprava Republike Slovenije. 2007a. Izvajanje konvencij o izogibanju dvojnemu obdavčenju dohodka in premoženja. [Online] Available: a_obdavcevanja_dohodka_in_premozenja/izvajanje_konvencij_o_izogibanju_dvojnemu_obd avcevanju_dohodka_in_premozenja/?type=98. [November 11, 2007]. Davčna uprava Republike Slovenije. 2007b. Rezidentski status po Zakonu o dohodnini. [Online] Available: entskega_statusa_po_zdoh_1/rezidentski_status_po_zakonu_o_dohodnini/. [November 10]. Davčna uprava RS. 2008d. Pogodba o delu z državljanom Srbije in Črne Gore. [Online] Available: slitve/dohodek_iz_drugega_pogodbenega_razmerja/pogodba_o_delu_z_drzavljanom_srbije_i n_crne_gore/. [Januar 2008, 10]. Davčna uprava RS. 2008e. [Online] Available: df. [Januar 2008, 10]. Davčna uprava Republike Slovenije. 2007f. Dohodnina 2006, osnovne informacije. Generalni davčni urad. Ljubljana :5-6. Davčni bilten Vodna plovila, ki jih imajo rezidenti Republike Slovenije registrirana na Hrvaškem izvajanje Sporazuma med Republiko Slovenijo in Republiko Hrvaško o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja. DURS: Geodetska upava RS Interno gradivo za popisovalce. Geodetska uprava: Ministarstvo financija Republike Hrvatske [Online] Available: Zakon o porezu na dobit. [Januar 10, 2008]. Ministrstvo za finance Vzpostavitev vzajemnosti. [Online] Available: [Januar 9, 2008]. Moj spletni priročnik Dvojno obdavčevanje. [Online] Available: [November 10, 2007]. Oraganization for economic cooperation and development. (2007 ). About Oraganization for economic cooperation and development. [Online] Available: [September 29, 2007]. 63

64 Službeni glasnik Republike Srbske Zakon o porezu na dohodak građana. Republika Srbska: Računovodstvo i financije Međunarodni ugovori: Uradi list Republike Slovenije Zakon o ratifikaciji konvencije me Republiko Slovenijo in Bosno in Hercegovino o izogibanju dvojnega obdavčenja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja: Uradi list Republike Slovenije.16/ Zakon o avtorskih in sorodnih pravicah: Uradi list Republike Slovenije. 117/2006. Zakon o davčnem postopku (ZDavP-2) Uradi list Republike Slovenije. 117/2006. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2): Uradi list Republike Slovenije. 117/2006. Zakon o davku na dodano vrednost (ZDDV-1): Uradi list Republike Slovenije Zakon o dohodnini (ZDoh-2): Uradi list Republike Slovenije. 16/2005. Zakon o ratifikaciji sporazuma med Vlado Republike Slovenije in Vlado Republike Hrvaške o spremembah in dopolnitvah sporazuma med vlado Republike Slovenije in vlado Republike Hrvaške o trgovinsko-gospodarskih odnosih in sodelovanju: Uradi list Republike Slovenije. 30/2003. Zakon o ratifikaciji sporazuma med Vlado Republike Slovenije in svetom ministrov Srbije in Črne gore o izogibanju dvojnega obdavčenja v zvezi z davki od dohodka in premoženja s protokolom: Wikepedia [Online] Available: [Januar 5, 2008]. 64

65 12 PRILOGE Priloga 1: Prikaz vzpostavitve vzajemnosti med Slovenijo in tretjimi državami Vir: Ministrstvo za finance

66 Priloga 2: Prikaz obrazca KIDO 8 66

67 Vir: Davčna uprava RS 2008e 67

68 Priloga 3: Prikaz pogodbe o delu z državljanom Srbije in Črne gore 40 Vir: Davčna uprava RS 2008d 40 Primer, ko je veljala država Srbija in Črna gora. 68