Ključne točke OECD-ova Akcijskog plana o eroziji porezne osnovice i alokaciji profita (Base Erosion and Profit Shifting BEPS 1 )

Transcription

1 Ključne točke OECD-ova Akcijskog plana o eroziji porezne osnovice i alokaciji profita (Base Erosion and Profit Shifting BEPS) Željko Martinović Ključne točke OECD-ova Akcijskog plana o eroziji porezne osnovice i alokaciji profita (Base Erosion and Profit Shifting BEPS 1 ) 1. Uvod Koncept ograničenja pogodnosti iz ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja (ugovor) u kontekstu Akcijskog plana BEPS 2 o kojemu je pisao i prošli broj Poreznog vjesnika jedan je od prioriteta o kojemu se dodatno raspravlja u vezi s Mjerom 6. BEPS-a, što bi imala spriječiti zlouporabe donošenjem dopuna Modela ugovora i preporuka za stvaranje domaćih pravila kakva će spriječiti odobravanje ugovornih pogodnosti u neprikladnim okolnostima. U članku iz prošloga broja govori se, naime, o jednoj od mjera te da se u stručnoj literaturi dosad pisalo uglavnom o BEPS-u i njegovima mjerama, dok je stručnoj javnosti možda ostalo nepoznato što je zapravo BEPS, kako je nastao i što se njime želi postići, kakva je uzročno-posljedična povezanost BEPS-a i OECD-ova Akcijskog plana što ga čine petnaest mjera. Ovdje nastojimo raščlaniti OECD 3 -ov Akcijski plana BEPS te komentirati njegove učinke, vodeći se ključnim područjima djelovanja. Nakana je pojasniti i koncept BEPS-a, i to 1 Da se je prije deset godina u internetski pretraživač upisalo pojam BEPS, on bi ponudio brojna rješenja, a na prvome bi mjestu bila američka hip-hop skupina Black Eyed Peas s viješću o izdavanju novog hitsingla Where Is the Love sa stihovima: Što nije u redu sa svijetom, mama ( ) Mislim da je cijeli svijet ovisnik o drami «Vratimo li se u vidjet ćemo kako je svijet ovisan o drugoj drami, BEPS-u, koja bi da je se može uglazbiti neprijeporno bila jedan od najprodavanijih singlova glazbenih ljestvica svih država članica OECD-a: articlespublications/tax-insights/pages/top-5-oecd-beps-developments-18-november-2013.aspx 2 Sertić A. (2015). Ograničenje pogodnosti iz ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivavanja u kontekstu Akcijskog plana BEPS«. Porezni vjesnik, vol. 24 (9/15), 3 Organizacija za ekonomsku suradnju i razvoj (Organization for Economic Cooperation and Development OECD) međunarodna je ekonomska organizacija sa sjedištem u Parizu, osnovana radi unapređenja međunarodne trgovine na multilateralnoj osnovi. Članovi su od Austrija, Belgija, Danska, Francuska, Grčka, Irska, Island, Kanada, Luxembourg, Nizozemska, Norveška, Njemačka, Portugal, SAD, Španjolska, Švedska, Švicarska, Turska, UK, od Italija, od Japan, od Finska, od Australija, od Novi Zeland, od Meksiko, od Češka, od Mađarska, Koreja, Poljska, od Slovačka, od Čile, Estonija, Izrael i Slovenija. Zadaće su joj skrbiti o financijskoj stabilnosti 100 POREZNI VJESNIK 10/2015.

2 nakon strukturne analize pojava što prouzročuju eroziju porezne osnovice i alokaciju profita, prikaza razloga radi kojih je bilo nužno donijeti Akcijski plan BEPS te same pozadine njegova nastanka. Nastoji se, također, pojasniti način kako se u tome Akcijskom planu obrađuje pojedina područja, npr. ono što uređuje pitanja oporezivanje transfernih cijena, mjera za sprječavanje izbjegavanja plaćanja poreza, te propisivanja ograničujućih pravila u vezi s plaćanjem kamata i drugih oblika financijskog plaćanja te, naposljetku, objasniti neke važne aspekte tema BEPS-a Strukturna analiza pitanja BEPS-a BEPS proizlazi iz osebujno razvijanoga standarda povezanoga s kontinuiranim aktivnostima izbjegavanja plaćanja poreza MNEs 4 (multinacionalnih poduzeća). Standard je tijekom razvoja otvorio brojne mogućnosti što su multinacionalnim poduzećima dopuštale znatno smanjenje poreznog tereta alokacijom ili premještanjem mjesta stvarne uprave/ /sjedišta uprave u države porezni propisi kojih su udovoljavali njihovim interesima, što je omogućilo praksu dvostrukoga neoporezivanja profita, s posljedicom da jedna država ugovornica nije imala pravo oporezivanja zato što je porezna osnovica proizlazila iz izvora u drugoj državi. Stoga je važno odgovoriti na sljedeća dva pitanja: Što je erozija porezne osnovice, a što alokacija profita? Erozija porezne osnovice Porezna osnovica neke države odnosi se na fizičke 5 i pravne osobe 6 koje država ima pravo oporezivati. Erozija porezne osnovice odnosi se na smanjenje broja društava i svotu dobiti što je država ima pravo oporezivati. Ako društvo alocira rezidentnost u drugu državu ugovornicu ili poduzme radnje što će tamo omogućiti nastanak dobiti (npr. alokacijom intelektualnog vlasništva u drugu državu ugovornicu, kako bi se naknadu za autorska prava premjestilo u drugu državu), bila bi smanjena prava oporezivanja prve države. i gospodarskom i trgovačkom razvoju zemalja članica (usklađivanjem ekonomskih politika) te o poticanju i usklađivanju ulaganja u zemlje u razvoju. Organizacija objavljuje važne statističke podatke o međunarodnom gospodarskom razvoju. 4 Multinational Enterprises (MNEs) multinacionalna kompanija, tvrtka, poduzeće, najčešće velika korporacija, s podružnicama u više država s različitima pravnim sustavima i sustavima ekonomske politike. Podružnice u svakoj državi djeluju kao domaća tvrtka, ali su poslovnom politikom povezane sa središnjicom. Mogući je ustroj vlasničkih udjela u korporaciji vrlo različit, napose ako korporacija kotira na burzi i vlasništvo se dnevnim transakcijama može mijenjati. pretrazivanje. html?q=multinacionalna 5 Poreznu osnovicu rezidenta, prema čl. 6. st. 1. Zakona o porezu na dohodak (NN 177/04, 73/08, 80/10, 114/11, 22/12, 144/12. Odluka USRH, 120/13,125/13, 148/13. Odluka USRH, 83/14. i 143/14), čini ukupna svota dohotka od nesamostalnog rada, dohotka od samostalne djelatnosti, prema st. 3. ovoga članka, dohotka od imovine i imovinskih prava, dohotka od kapitala, dohotka od osiguranja i drugog dohotka, što ga rezident ostvari u tuzemstvu i u inozemstvu. Poreznu osnovicu nerezidenta čl. 6. st. 2. Zakona o porezu na dohodak čini ukupna svota dohotka od nesamostalnog rada, dohotka od samostalne djelatnosti, prema st. 3. ovoga članka, dohotka od imovine i imovinskih prava, dohotka od kapitala, dohotka od osiguranja i drugog dohotka, što ga nerezident ostvari u tuzemstvu (načelo tuzemnog dohotka), umanjeno za osobni odbitak iz čl. 36. st. 1, 11. i 12. ovoga Zakona, odnosno za osobni odbitak iz čl. 36. ovoga Zakona za fizičke osobe koje su rezidenti članica EU-a i Europskoga gospodarskog prostora, osim RH, sukladno čl. 36. st. 14. Zakona. 6 Porezna osnovica čl. 5. Zakona o porezu na dobit (NN 177/04, 90/05, 57/06, 146/08, 80/10, 22/12, 148/13. i 143/14) propisuje da je porezna osnovica dobit što je se, prema računovodstvenim propisima, utvrđuje kao razliku prihoda i rashoda prije obračuna poreza na dobit, uvećanu i umanjenu prema ovome Zakonu. Poreznu osnovicu rezidenta čini dobit stečena u tuzemstvu i inozemstvu. Poreznu osnovicu nerezidenta čini samo dobit stečena u tuzemstvu, utvrđena prema ovome Zakonu. U poreznu osnovicu ulazi i dobit od likvidacije, prodaje, promjene pravnog oblika i podjele obveznika, a utvrđuje se prema tržišnoj vrijednosti imovine, ako ovaj Zakon ne odredi drukčije. KLJUČNE TOČKE OECD-OVA AKCIJSKOG PLANA O EROZIJI POREZNE OSNOVICE I ALOKACIJI PROFITA

3 Eroziju porezne osnovice može dakle prouzročiti alokacija rezidentnosti društava ili prava oporezivanja dobiti što više nije oporeziva u državi ugovornici Alokacija profita Neka od multinacionalnih poduzeća vrlo aktivno provode agresivno porezno planiranje«aggresive tax planning (ATP) 7 kako dobit ne bi bila predmet oporezivanja. Polazište je agresivnoga poreznog planiranja premještanje dobiti iz nadležnosti države ugovornice s visokim poreznim stopama u nadležnost države s niskim poreznim stopama. Dodatna je pogodnost da država u koju je dobit alocirana, osim niskih poreznih stopa, omogućuje multinacionalnim poduzećima i preferencijalni porezni režim. Najviše multinacionalnih poduzeća, kako bi izbjegli dvostruko neoporezivanje iskorišćuje strukture i nove tehnologije kakve bi imale ublažiti prelazak s oporezivanja visokim poreznim stopama na oporezivanje niskim poreznim stopama, tako da pri tome uštede porez (npr. uz pomoć kontroliranoga stranog društva CFC 8 ili manipulacijom transfernih cijena). Tu dobit multinacionalna poduzeća premještaju u države s niskim stopama poreza safe tax heaven Zašto je potreban Akcijski plan BEPS 9? BEPS je posljednjih godina postao pitanjem od središnjeg interesa država diljem svijeta. Prevelika primjena agresivnoga poreznog planiranja, što je imalo cilj osigurati eroziju porezne osnovice i alokaciju profita multinacionalnih poduzeća, prouzročila je da su pojedine države ozbiljnije počele raspravljati o ovom pitanju. Agresivno porezno planiranje, kakvim multinacionalna poduzeća smanjuju poreznu obvezu pod okriljem poreznih oaza safe tax haven i alokacijom dobiti u države s niskim poreznim stopama te crpe bogatstvo iz drugih država, izaziva velike gubitke poreznih prihoda u državama, što je osobito važno u doba financijskih kriza. Upravo je financijska kriza bila kap što je prelila čašu, jer su i obveznici i vlade pojedinih država postali osjetljiviji na pitanje pravednosti plaćanja poreza. Nekoliko multinacionalnih poduzeća u UK-u (Sainsbury, Google, Amazon, Starbucks, Tesco, itd.) bilo je npr. prozvano da ne plaćaju pravedno porez. 7 Martinović Ž. i Legac D. (2012). Agresivno porezno planiranje: iskorištavanje neusklađenosti poreznih sustava«. Porezni vjesnik, vol. 21 (11/2012), str. 81. do CFC kratica za nadzirano inozemno trgovačko društvo (NITD) (controlled foreign company) pojam je što ga se općenito rabi u kontekstu sustava stvorena za suzbijanje sklanjanja dobiti (profits) u trgovačka društva koja su rezidenti država s niskim ili nikakvim poreznim opterećenjem. Bitno je obilježje takvih sustava da dio dohotka sklonjenog u opisana trgovačka društva pripisuju dioničarima rezidentima te države, tj. dohodak što ga je ostvario NITD pripisuje se dioničarima u dijelu što pripada njima. Takve se sustave pripisivanja sklonjene dobiti općenito primjenjuje samo ako dioničar rezident države koja primjenjuje sustav NITD provodi neki element nadzora (control). Samo su određene vrste dohotka obuhvaćene zakonodavstvom NITD, i to pasivni dohodak (passive income) poput dividenda (dividends), kamata (interest) i dohotka od autorskih prava (royalties), od obavljenih usluga ili trgovine povezanih trgovačkih društava (affiliated companies). Taj se dohodak ponekad naziva okaljanim ili uprljanim dohotkom (tainted income). Odbitak što ga se odobrava za porez plaćen na pripisani dohodak uobičajeno se primjenjuje za umanjenje obveze nastale nakon raspodjele dobiti. Najviše NITD-a propisuju brojna izuzeća, npr. ako NITD stječe djelatan dohodak od poslovanja (business income), ako provodi prihvatljivu politiku raspodjele itd. Važno je obilježje takvih sustava da općenito samo nastoje pripisati neraspodijeljenu dobit sklonjenu u države s niskim ili nikakvim poreznim opterećenjem, te brojne države točno navode zemlje s niskim poreznim opterećenjem, s obzirom na koje primjenjuju pravila NITD. Alternativno se može navesti i države na koje se ta pravila neće primjenjivati, jer su njihovi porezni sustavi usporedivi sa sustavom države koja donosi pravila. Dohodak pogodovan poreznim tretmanom u zemlji rezidentnosti (residence) NITD ponekad se može pripisati po pravilima što vrijede za NITD, čak ako ta zemlja ima usporediv porezni sustav. 9 Martinović V. (2014). Umanjenje porezne osnovice i prijenos dobiti Akcijski plan«. Porezni vjesnik, vol. 23 (11/14). str. 56. do POREZNI VJESNIK 10/2015.

4 To je pitanje istraživao čak Odbor za javne financije Parlamenta UK. Predsjedavajuća Odbora za javne financije Margaret Hodge javno je saslušala 10 predstavnike multinacionalnih poduzeća koja su uz pomoć agresivnog poreznog planiranja umanjivala porezne obveze te izbjegavala plaćanje poreza. Donedavno su mediji diljem svijeta izvješćivali kako vlade ne uspijevaju riješiti pitanje izbjegavanja plaćanja poreza i porezne evazije«npr. slučajevi Vodafone i Starbucks gdje je HMRC kritiziran radi prihvaćanja prihvatljiva rješenja«kakvo je velikim multinacionalnim poduzećima dopustilo dobrovoljno podnošenje porezne prijave, što je prouzročilo BEPS. Neovisno o trenutnom stanju, važno je da još nije riješeno pitanje zaštite porezne arbitraže, i to upravo zbog izostanka strogih pravila i propisa. Kako bi se, dakle, riješilo problem, treba donijeti strožija pravila kakva bi spriječila izbjegavanje plaćanja poreza, utvrditi novi kazneni standard, oštrije kažnjavati i raditi na stvaranju međunarodnih poreznih pravila, što zapravo i jesu sporna pitanja. Orwelovski izraz za nešto što što bismo najčešće opisali kao alokaciju dobiti u porezne oaze«. Erozija porezne osnovice ozbiljan je problem za porezne prihode, porezni suverenitet i poreznu pravednost, u državama članicama OECD-a i izvan njega. Budući da je tijekom krize usporen rast svjetske ekonomije, čelnici država izrazili su zabrinutost u pogledu prakse multinacionalnih poduzeća koja alokacijom dobiti iz jedne države u drugu lišavaju pojedine države njihova zakonitog prava na oporezivanje dobiti ostvarene u toj državi i KLJUČNE TOČKE OECD-OVA AKCIJSKOG PLANA O EROZIJI POREZNE OSNOVICE I ALOKACIJI PROFITA

5 Slika 2. Omjer izravnih stranih ulaganja i BDP-a prikazuje razmjere erozije porezne osnovice i alokacije dobiti u države s niskima poreznim stopama Izvor: Australian Government, Pozadina nastanka Akcijskog plana BEPS Projekt BEPS nastao je u OECD-u i ima različito značenje što u prvome redu ovisi o promatraču. Najjednostavnije je objašnjenje erozija porezne osnovice i alokacija dobiti«, a posrijedi je zapravo više mjera za sprječavanje međunarodnog izbjegavanja plaćanja poreza. Akcijskim planom OECD je ciljano krenuo u odlučnu borbu protiv agresivna poreznog planiranja u multinacionalnim poduzećima i izbjegavanja plaćanja poreza na međunarodnoj razini. Međunarodna suradnja jedini je ispravan i moguć smjer borbe protiv izbjegavanja plaćanja poreza na međunarodnoj razini. Unilateralne mjere pojedinih država ne bi postigle očekivan učinak, a mogle bi čak biti kontraproduktivne. U ovoj fazi nužna je suradnja svih država u stvaranju jedinstvena pristupa suzbijanju problema s BEPS-om. OECD-ov projekt nastoji naći rješenja za poreznu praksu kakvu su uvela multinacionalna poduzeća kakva smanjuje porez na dobit umanjivanjem dobiti što samo po sebi smanjuje porezne osnovice ili naprosto prouzročuje premještanje dobiti u državu s niskim poreznim stopama. OECD je, po nalogu država G-20, poduzeo konkretne mjere za suzbijanje BEPS-a te je u veljači objavio Izvješće što sadrži više studija i dostupne podatke o postojanju i obujmu BEPS-a te pregled globalnih zbivanja što utječu na korporativna porezna pitanja i prepoznaje najvažnija načela oporezivanja prekograničnih aktivnosti, te ona što mogu dovesti do BEPS-a. Stoga je OECD razvio sveobuhvatan Akcijski plan za rješavanje BEPS-a, objavljen 19. srpnja 2013, što ga čine petnaest mjera za suzbijanje BEPS-a u dvogodišnjem razdoblju. Mnogi su smatrali kako se radi o izrazito ambicioznu plan što obuhvaća intenzivne napore i primjenu svih raspoloživih resursa kako bi se našlo pogodno rješenje problema BEPS-a. 2. Što je OECD-ov Akcijski plan BEPS? Svaka od petnaest mjera imala bi osigurati moguće rješenje. Rok je za donošenje mogućih rješenja bio 15. rujna 2014, odnosno rujan 2015, dok je za nekoliko preostalih pitanja predviđen rok prosinac godine. Važno je reći kako OECD smatra da sve 104 POREZNI VJESNIK 10/2015.

6 mjere Akcijskog plana ne zahtijevaju izmjene i dopune Modela ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja Cilj BEPS Akcijskog plana Cilj je pojasniti problem BEPS-a, i to tako da se postigne konsenzus na međunarodnoj razini u pogledu poreza na dobit, preispita učinke i korist od međunarodnog standarda, omogući transparentnost, sigurnost i predvidljivost u poslovanju te uspostavi multilateralni instrument kakav bi osigurao brzu primjenu predviđenih mjera kao odgovor na problem BEPS-a Glavni ciljevi inicijative BEPS Glavni je cilj Akcijskog plana stvaranje novoga međunarodnog standarda kakav bi osigurao usklađeno oporezivanje dobiti na međunarodnoj razini. Projekt BEPS morao bi odgovoriti na pitanja proizišla iz korjenitih promjena u digitalnoj ekonomiji. Namjera je aktivno djelovati na određena ključna područja definirana u Akcijskom planu kako bi se utjecalo na suzbijanje BEPS-a. Spomenuto Izvješće opisuje brojna važna područja npr. međunarodne neusklađenosti pri definiranju subjekata i financijskih instrumenata (uporabu hibridnih instrumenata i subjekata 12 ), primjenu ugovornih koncepcija u vezi s dobiti stečenom od isporuka digitalnih dobara i usluga (neki stručnjaci smatraju kako je opravdana primjena koncepcija iz ugovora /npr. definicija SPJ-a/ na dobit od isporuka digitalnih dobara i usluga, jer se može zaključiti da je dobit od te vrste poslovnih aktivnosti nužno povezana sa stalnim sjedištem u određenoj državi, prema konceptu za trgovce gotovih proizvoda), porezni tretman financijskih transakcija unutar grupacije točnije, pravilna primjena transfernih cijena pri premještanju rizika i nematerijalne imovine; učinkovitost mjera za sprječavanje izbjegavanja plaćanja poreza; dostupnost štetnih preferencijalnih režima Najvažnija područja obuhvaćena Izvješćem o BEPS-u Ključna su područja u Izvješću nadležnost oporezivanja, transferne cijene i sprječavanje izbjegavanja plaćanja poreza. Kako bismo razumjeli Izvješće, ta područja treba raščlaniti Nadležnost oporezivanja U globalno povezanoj ekonomiji, osobito u doba razvoja internetske trgovine, tradicionalno je određenje SPJ-a pod velikim upitnikom. Kako je rečeno u Izvješću, danas je moguće biti vrlo snažno nazočan u gospodarskome životu druge države, kada se npr. posluje s klijentima u toj drugoj državi putem interneta, bez fizičke prisutnosti kakva bi bila povodom za oporezivanje u toj državi (npr. stvarna fizička prisutnost ili poslovanje putem nesamostalnog zastupnika). Digitalna ekonomija preuzima, dakle, sve važniju ulogu u trgovini. Internetska trgovina u nekim područjima postaje jedini način trgovanja te postupno postaje standardom trgovanja. Istodobno otvara pitanje primjene koncepta SPJ-a što je temom rasprave Mjere 1. Akcijskog plana. Kako bi se bolje shvatilo to pitanje 11 Mjere što zahtijevaju izmjenu i dopunu OECD-ova modela ugovora: Mjera 2. Neutraliziranje rezultata hibridnih aranžmana, Mjera 6. Sprječavanje zlouporabe ugovora, Mjere 8. do 10. Transferne cijene, a do kraja rujna 2015, Mjera 7. Sprječavanje umjetnog izbjegavanja statusa SPJ-a, Mjera 14. Mehanizam za rješavanje sporova učiniti djelotvornijim, te Mjera 15. Razvijanje multilateralnog instrumenta. 12 Hibridni instrumenti (Hybrid Instruments) financijski su instrumenti zbog primjene kakvih su različiti porezni tretmani u državama sudionicama u jednoj državi imaju obilježja dužničkih vrijednosnih papira, a u drugoj vlasničkih vrijednosnih papira. Hibridni subjekti entiteti (Hybrid Entities) oni su što ih se u jednoj državi tretira kao transparentne za porezne svrhe, dok su u drugoj državi netransparentni. KLJUČNE TOČKE OECD-OVA AKCIJSKOG PLANA O EROZIJI POREZNE OSNOVICE I ALOKACIJI PROFITA

7 poslužit ćemo se slučajem Amazon. To je društvo sa sjedištem u Luxembourgu koje ima velik udjel u prodaji kupcima iz UK-u i stoga tamo ima veliko skladište. S obzirom da čl. 5. st. 4. OECD-ova modela ugovora određuje kako uporaba objekta isključivo za skladištenje nije dovoljan razlog za nastanak SPJ-a, vrlo je vjerojatno da zbog primjene koncepta iz OECD-ova standarda Amazonova dobit od prodaje kupcima u UK tamo neće biti oporeziva. Oni koji u ovakvim okolnostima smatraju da bi Amazon trebao temeljem poštenog«udjela u dobiti platiti više poreza u UK-u, trebaju voditi računa kako pravila vrijede i vice versa, što znači da bi društva iz UK, temeljem poštena«udjela u dobiti trebala platiti više poreza u inozemstvu. No, pojavljuju se i pitanja u vezi s konceptom SPJ-a u razdoblju kad je bila nužna fizička prisutnost u državi kako bi se obavilo prodaju, odnosno kad je trebalo stvarati mrežu trgovaca kako bi se moglo prodavati. Izvješće, očito, pristupa toj vrsti pitanja tako što predlaže promjene utemeljene na rezidentnosti u međunarodnom sustavu oporezivanja. Mjera 7. Akcijskog plana zahtijeva ažuriranje određenja SPJ-a, pa se u vezi s primjerom Amazona može razabrati kako društva rabe određenje SPJ-a da se plati najniži svotu poreza u državi u kojoj se obavlja poslovanje. Multinacionalna poduzeća mogu premjestiti i vlastitu rezidentnost u državu s niskim poreznim stopama, i tako platiti najmanji porez ili ga ne platiti u državama njihovih sjedišta. U kontekstu sprječavanja zlouporabe nazivlja, OECD preispituje određenje pojma SPJ-a. Predlaže, štoviše, i suzbijanje BEPS-a na osnovi primjene hibridnih instrumenta odnosno subjekata. Hibridne aranžmane kakvi iskorišćuju neusklađenost poreznih sustava 13 može se primijeniti kako bi se iskoristilo neželjeno dvostruko neoporezivanje ili dugoročnu odgodu plaćanja poreza, npr. iskorištenjem prava na odbitak za kredit (plaćanje kamata) u dvjema državama, stvaranjem odbitaka u jednoj državi i ne priznavanjem prihoda u drugoj ili zlouporabom metode uračunavanja poreza plaćenog u inozemstvu i metode izuzimanja poreza plaćena u inozemstvu. Države koje u propisima nemaju jasno propisan porezni tretman određenih domaćih i inozemnih subjekata osobito su podložne pojavi hibridnih aranžmana. SPJ-i i internetska trgovina možda uistinu zahtijevaju nova pravila, iako je koncept SPJ-a još dobar, jer se ne može imati posve drukčija pravila za internetsku trgovinu. Države bi trebale razmotriti pitanje internetske trgovine sa stajališta izvoznika i uvoznika (BEPS ne bi trebalo ograničiti samo na porez na dobit, nego treba obuhvatiti i druge oblike oporezivanja /poput PDV-a/, jer prema značajkama te vrste trgovine, prepoznano da od internetske trgovine nije jednostavno prikupiti porez na dobit te da je veća vjerojatnost da će se više poreza prikupiti u obliku PDV-a ili poreza na potrošnju). Možebitno je rješenje uklanjanje razlike duga i kapitala, tako što će se dopustiti uporabu temeljnoga kapitala. Zamjenom odbitka poreza u državi u kojoj se plaća kamate s poreznim kreditom podudarnim s kreditom što je jednak porezu kojeg je platio primatelj u svojoj državi Transferne cijene Pitanje nadležnosti oporezivanja povezano je s pitanjem transfernih cijena. Akcijski plan stavlja u prvi plan ključno pitanje transfernih cijena, pa ih uvršćuje čak u tri mjere BEPS-a. Najveću zabrinutost ipak prouzročuje pitanje premještanja dobit i stvaranja apatridne 14 dobiti«transferom nematerijalne imovine, alokacijom rizika, kapitala i transakcijama do kakvih ne bi došlo, ili bi vrlo rijetko, među nepovezanim stranama. Mjere 8, 9. i 13 Martinović Ž. i Legac D. (2012). Agresivno porezno planiranje: iskorištavanje neusklađenosti poreznih sustava«. Porezni vjesnik, vol. 21 (11/2012), str. 81. do Apatrid je osoba bez državljanstva i formalne domovinske pripadnosti, usp. apolit, bipatrid: hrleksikon.info/ definicija/apatrid.html 106 POREZNI VJESNIK 10/2015.

8 10. odnose se na pitanja što bi imala osigurati da učinak transfernih cijena bude sukladan samome stvaranju vrijednosti. Sve tri mjere ističu činjenicu da multinacionalna poduzeća mogu alocirati dobit u države s niskom poreznom stopom, i to relativno lako, tako da poduzmu transakcije s povezanim društvima unutar skupine kakvih ne bi bilo, ili bi vrlo rijetko, među nepovezanim stranama. Mjere 8 15, i postavljaju cilj da se oporezivu dobit za porezne svrhe premjesti u države u kojima se stvara vrijednost. Države OECD-a žele, dakle, premjestiti dobit za porezne svrhe u države u kojima je ta dobit uistinu nastala. Problem je u tome što multinacionalna poduzeća imaju neformalnu prednost nad poreznim tijelom, pa Mjera nastoji osigurati pregled obvezne dokumentacije kompanije radi utvrđivanja transfernih cijena. OECD je jasno istaknuo kako se zauzima za načelo nepristrane transakcije«19. Poznato je kako su multinacionalna poduzeća u vrlo kratkom roku iskorištavala i/ili zlorabila ta pravila da bi izdvojila dobit od gospodarskih djelatnosti u kojima je se stvara i premjestila je u države s niskom poreznom stopom. To je najčešće posljedicom transfera nematerijalne imovine i ostale pokretne imovine za vrijednost manju od stvarne, povećane kapitalizacije društava u skupini koja iskorišćuje prednosti oporezivanja niskima poreznim stopama te dogovorene alokacije rizika u države s niskom poreznom stopom u transakcijama do kojih ne bi, ili bi samo vrlo rijetko, došlo među nepovezanim stranama Kako bismo to lakše shvatili, uzmimo za primjer Google društvo kćer u Irskoj potpisuje ugovore s korisnicima, a ne lokalne podružnice, pa Google najveći dio međunarodnog prihoda evidentira u svome europskom sjedištu u Irskoj, gdje je korporativna porezna stopa prilično niska. Irska je članica EU-a (društvima sa sjedištem u jednoj od država članica omogućena je sloboda obavljanja djelatnosti u ostalim državama članicama) te ima velik broj sklopljenih ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja (72 od kojih je 68 stupilo na snagu), što Irsku čini vrlo privlačnom za strane investicije. Kako bi povećao omjer prikupljanja dobiti iz drugih društava skupine i premjestio tu dobit u Irsku, Google je iskoristio složen ustroj 20 što mu je donijelo biše milijarda dobiti. Google Irska 15 Mjera 8. Nematerijalna imovina. Akcijski plan sugerira da se razvija pravila za sprečavanje BEPS-a prijenosom nematerijalne imovine među članovima skupine. Jasnim određenjem nematerijalne imovine, dobit kakvu se može pripisati prijenosu i iskorištenju prijenosa premješta se sukladno stvaranju vrijednosti, razvoju pravila za transferne cijene i ažuriranju tih mjera te ažuriranju smjernica o aranžmanima za raspoređivanje troškova«. 16 Mjera 9. Rizik i kapital. Akcijski plan sugerira kako treba osigurati da se ne obavlja neprimjerene povrate subjektima samo zato što su ugovorom preuzeli rizik ili osigurali kapital. Nova pravila zahtijevat će usklađivanje povrata sa stvaranjem vrijednosti. Priprema Mjere 9. uusklađena je s pripremom Mjere 4. Ograničavanje umanjenja porezne osnovice putem priznavanja troškova za kamate i ostala financijska plaćanja«. 17 Mjera 10 Ostale visoko rizične transakcije. Prema BEPS-u treba razjasniti okolnosti u kojima se transakcije može opisati iznova, pojasniti metode odnosno podijeliti dobit i osigurati zaštitu od uobičajenih vrsta plaćanja što omogućuju eroziju porezne osnovice, poput naknade za upravljanje i administrativnih troškova sjedišta upravljanja«. 18 Mjera 13. Ponovna provjera dokumentacije transfernih cijena 19 Načelo nepristrane transakcije (arm s length system) pojam je što ga se rabi u poreznom zakonodavstvu za oporezivanje transakcija povezanih strana. Označuje npr. način izračuna poreza za multinacionalno poduzeće prema kojemu se transakcije njegovih domaćih i inozemnih jedinica tretira kao transakcije među nepovezanim poduzećima 20 Double Irish and Dutch Sandwich (Primjer: 1. oglašivač plaća za oglas u Njemačkoj. 2. agencija za oglašavanje šalje novac vlastitoj podružnici u Irskoj /ona je, naime, vlasnik intelektualnih prava/. 3. u Irskoj se plaća porez po stopi 12,5%, ali irsko društvo plaća naknadu za autorska prava nizozemskoj podružnici i za to stječe pravo na odbitak (irska porezna olakšica). 4. nizozemsko društvo plaća tu svotu drugoj podružnici u Irskoj, bez poreza po odbitku na transakcije među članicama EU-a. 5. posljednja podruž- KLJUČNE TOČKE OECD-OVA AKCIJSKOG PLANA O EROZIJI POREZNE OSNOVICE I ALOKACIJI PROFITA

9 postoji, dakle, kako bi sveo na minimum međunarodne porezne obveze, uz tvrdnju kako ne postoji SPJ irskoga društva u UK-u. Kako bi izbjegao plaćanje korporativnog poreza u toj zemlji, Google je tvrdio da se prodaja klijentima u UK-u odvija u Irskoj iako se najveći dio prodaje obavi u UK-u, radi čega je HMRC-u, zbog složenosti zakona, onemogućeno oporezivanje poslovanja Googlea u UK-u. Neki stručnjaci smatraju kako Akcijski plan treba predložiti posebne mjere za prijenos nematerijalne imovine kakvoj je teško utvrditi vrijednost upravo zato da određenom subjektu ne pripadne nezaslužen povrat samo jer je ugovorom preuzeo rizik ili osigurao kapital, pa treba razjasniti okolnosti u kojima je nastala određena transakcija te omogućiti zaštitu od uobičajenih oblika plaćanja radi kakvih će erodirati porezna osnovica, kao što su naknade za upravljanje i troškovi uprave. Možemo se suglasiti s tvrdnjom da države u razvoju mogu iskoristiti posebne mjere za sprječavanje BEPS-a u državama s niskom poreznom stopom. Zabilježeno je više teoretskih pokušaja skupine G-20 i OECD-a, uz ostalo, na području transfernih cijena. U vezi s dostavom nužne dokumentacije može se vidjeti blagi utjecaj OECD-a i G-20. Pretpostavlja se da bi dokumentacija trebala biti takva da porezno tijelo ima jasnu sliku poslovanja. No, i alternativna načela poput CCCTB-a 21 zaobilaze posebne mjere, jer zahtijevaju znatno veće napore u primjeni, npr. u usporedbi s primjenom načela nepristrane transakcije«. Raspodjela je prema pravilu multilateralno rješenje, dok načelo nepristrane transakcije nije. Prihvaćanjem raspodjele prema pravilu razumijevalo bi i određenu razinu suradnje poreznih tijela u svijetu, što je vrlo bitno, ako se želi napredovati u suzbijanju BEPS-a pri manipulacijama transfernih cijena. Upravo je to predmet stručnih kritika Akcijskog plana što tvrde kako se zapravo ne želi nikakve nica, iako je u Irskoj, ne plaća porez, jer je pod kontrolom društva izvan Irske npr. na Bermudima ili nekome drugom poreznom utočištu). 21 Koncept prijedloga Zajedničke konsolidirane porezne osnovice poreza na dobit (CCCTB) predviđa uvođenje jedinstvenoga europskoga zakona (opcijske naravi) o zajedničkoj poreznoj osnovici, što bi zamijenio dvadeset osam djelatnih nacionalnih poreznih sustava. Cilj je toga modela ukloniti učestale fiskalne prepreke u stvaranju zajedničkoga unutarnjeg tržišta, što se pojavljuju u nedostatku zajedničkih poreznih pravila oporezivanja trgovačkih društava i korporacija, sukladno različitima nacionalnim poreznim propisima. Takve prepreke često utječu na preveliko oporezivanje i dvostruko opterećenje praćeno visokim administrativnim troškovima, što uvelike obeshrabruje prekogranična ulaganja na području EU-a i u suprotnosti je s prioritetima iz projekta Europa Strategija za pametan, održiv rast i razvoj (preuzeto iz: Bartoli-Kos T. i Žunić-Kovačević N. (2012). Europski projekt uspostave zajedničke osnovice oporezivanja dobiti trgovačkih društava CCCTB«. Porezni vjesnik, vol. 21 (12/12), str. 39. do 50). 108 POREZNI VJESNIK 10/2015.

10 promjene u pogledu raspodjele prema pravilu niti jedinstveno oporezivanje, o čemu bi se moralo razmisliti kada su u pitanju dopune Akcijskog plana. Dio stručnjaka smatra kako su se, unatoč desetljećima razvoja, OECD-ove Smjernice o transfernim cijenama što se temelje na načelu nepristrane transakcije pokazale neučinkovitima u sprječavanju BEPS-a, mada treba reći kako Akcijski plan predviđa donošenje ozbiljnije promišljenih i strožijih Smjernica o transfernim cijenama. Pitanje gdje dobit nastaje još ima temeljnu važnost u primjeni načela nepristrane transakcije. Određen dio stručnjaka s predrasudama gleda na narav promjena nužnih radi rješavanja tih pitanja ili za primjenu konkretnog pristupa usmjerena stvaranju vrijednosti«. Smatraju kako u žarištu Akcijskog plana nije konceptualna promjena, nego da se pokušava izravno otkloniti nedostatke u postojećem sustavu, napose u vezi s povratima što se odnose na nematerijalnu imovinu, rizik i povećanu kapitalizaciju 22. Uzevši sve to u obzir, može se zaključiti kako bi multilateralni instrument trebao sadržavati usklađen režim transfernih cijena u kakvome bi se države potpisnice suglasile o usklađenju domaćih režima s OECD-ovim Smjernicama o transfernim cijenama, uzimajući u obzir i teškoće što proizlaze iz usklađivanja. Ovdje pak treba biti oprezan u pogledu financijskih aranžmana što obuhvaćaju hibride, i to stoga što ne postoje smjernice o poreznom tretmanu financijskih sporazuma kada su u pitanju transferne cijene Pravila za sprječavanje izbjegavanja plaćanja poreza Akcijski plan u žarište stavlja razvoj i usavršavanje četiriju domaćih pravila za sprječavanje izbjegavanja plaćanja poreza, u prvome redu režim kontroliranih stranih društava, zatim pravila što ograničuju odbitak kamata i drugih financijskih plaćanja, pravila protiv režima poreznih utočišta, i pravila kakvima je cilj uklanjanje hibridnih neusklađenosti. Najviše, međutim, zabrinjava režim kontroliranih stranih društava, premda su komentari o kontroliranim stranim društvima vrlo kratki. Stoga OECD predstavlja jedinstvena pravila o kontroliranima stranim društvima, kako bi se sveobuhvatnije suprotstavilo BEPS-u. Plan se izričito odnosi na pozitivan učinak prelijevanja«kao rezultat primjene pravila o kontroliranima stranim društvima zato što obveznici imaju manji poticaj za alociranje dobiti u državu s niskom stopom poreza. Mjera 3. Akcijskog plana bavi se pitanjem kontroliranih stranih društava, kako bi se izradilo preporuke za najbolju praksu kakve bi potaknule poboljšanje pravila za sprječavanje BEPS-a, na osnovi uporabe odbitka kamata i drugih financijskih plaćanja. Stručna je javnost podijeljena i u vezi s tim. Neki, naime, smatraju kako sam plan nije baš osobit, neki da se cilj može postići samo izmjenom pravila o kontroliranima stranim društvima kako bi se uklonilo motiv multinacionalnih poduzeća da alociraju dobit iz države izvora, dok treći izražavaju bojazan kako se pravila neće primijeniti samo protiv premještanja dobiti u države s niskim poreznim stopama koje bi bile podložne utjecaju pravila o kontroliranima stranim društvima, nego i protiv istinskih stranih ulaganja, na koja bi se u takvoj okolnosti primijenilo pravila BEPS-a o kontroliranim stranim društvima te da o tome treba voditi računa pri izradi pravila o kontroliranim društvima. Ima, napokon, i stručnjaka koji smatraju kako je najučinkovitiji put utvrditi minimalan standard za domaća pravila u područjima kao što su pravila za sprječavanje izbjegavanja plaćanja poreza po odbitku. 22 Određena skupina stručnjaka smatra kako mjere mogu biti u ili izvan načela nepristrane transakcije. To jasno nagovješćuje kako OECD ne isključuje izmjene čl. 9. Modela što bi imalo za posljedicu odstupanje od načela nepristrane transakcije, čime bi se priznalo kako to načelo nema jedinstvenu primjenu i dovodi u pitanje njegovu važnost. KLJUČNE TOČKE OECD-OVA AKCIJSKOG PLANA O EROZIJI POREZNE OSNOVICE I ALOKACIJI PROFITA

11 Pravila ograničavanja erozije porezne osnovice putem olakšica za kamate i kroz ostale financijske instrumente Mjera 4. odnosi se na stvaranje pravila što će spriječiti eroziju porezne osnovice na osnovi primjene odbitka za kamate i ostala povezana financijska plaćanja. Cilj je stvoriti najbolju praksu, pa smatramo kako bi ova preporuka uistinu mogla biti korisnom za države u razvoju, jer su već relativno poznata u praksi. Pristup je kakav bi mogao radikalno smanjiti porez po odbitku i dobro ispregovarati«ugovore o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja Zašto žuriti s primjenom Akcijskog plana? Nezgrapan stari režim što se oslanja na najbolju praksu u suzbijanju BEPS-a dokazao se kao neuspješan zbog vakuuma u pravilima o međunarodnom oporezivanju. Upravo kratak dvogodišnji rok što ga je odredio OECD izaziva duboku zabrinutost za sudbinu BEPS-a. Iako neki stručnjaci smatraju da se Akcijski plan može smatrati načinom zaštite OECD-ove uloge kao nekoga tko razvija i usklađuje sve što se smatra međunarodnim oporezivanjem. O znatnome broju pitanja već se je raspravljalo pri uvođenju Akcijskog plana te se može reći kako Akcijski plan ima, ili bi trebao imati, cilj znatno smanjenje brzo rastućih aktivnosti BEPS-a. No, zastrašuje spori ritam njegove provedbe u užem smislu. Temeljita raščlamba upućuje na zaključak da se takve izmjene Modela ugovora ne može postići bez izmjena i dopuna bilateralnih ugovora, ali i to da je multilateralni sporazum kakav bi omogućio izmjene i dopune bilateralnih ugovora vrlo radikalan način za postizanje ciljeva Akcijskog plana. Mnogi sumnjaju u mogućnost nastanka takva instrumenta, u prvome redu stoga što dvoje u mogućnost da se, prema međunarodnom pravu, može razviti takav instrument i smatraju kako to posve negira i obeshrabruje primjenu Akcijskog plana općenito. OECD-ov dvogodišnji rok nije, međutim, obvezujući. Vrlo je teško u ovoj fazi biti siguran u moguće brzo uvođenje u državama u razvoju, zato što treba voditi računa o naravi i njihovima tehničkim problemima. Stručna javnost opetovano kritizira i dovodi u pitanje provedbu Akcijskog plana u roku dvije godine. Plan i Izvješće predlažu raspravu, no, je li realno očekivati zadovoljavajući (potreban) broj komentara onih na koje će se učinci tih rasprava i izvješća odnositi, npr. multinacionalnih poduzeća. Autore Akcijskog plana oštro se kritiziralo zbog radikalne izmjene režima transfernih cijena, u prvome redu zato što su izmjene napravljene u kratkome roku i bez pregovora s multinacionalnim poduzećima. Drugo je pitanje reakcija država u razvoju/transakcijskih ekonomija na Akcijski plan: jesu li države u razvoju za ili protiv; hoće li ga države u razvoju prihvatiti u cijelosti ili samo djelomice ili neće uopće; i što je alternativa ako se ne prihvati Akcijski plan. Kakva je perspektiva za države izvan OECD-a? To su vrlo važna pitanja o kojima bi OECD trebao voditi računa Kolika je realnost Akcijskog plana? Hoće li posljedicom Akcijskog plana uistinu biti temeljite promjene u međunarodnom oporezivanju? Je li ta inicijativa dovoljno snažan međunarodni porezni instrument da može osigurati trajnu i poštenu alokaciju prihoda multinacionalnih poduzeća; vrlo je teško u ovome trenutku dati točan i potvrdan odgovor. Optimisti bi mogli Akcijski plan smatrati prijelomnom točkom u suzbijanju BEPS-a i načinom prikupljanja većeg dijela poreza od multinacionalnih poduzeća. No, siva je zona ipak u vezi s tehničkim pitanjima i ne može je se samu po sebi odbaciti. Ironičnom je činjenica kako još ima država spremnih djelovati kao porezna utočišta te prihvaćati podružnice multinacionalnih poduzeća kao porezne rezidente i ne oporezovati ih visokim stopama poreza. Trebalo bi istražiti uzroke da neke države odlučuju dje- 110 POREZNI VJESNIK 10/2015.

12 lovati kao porezna utočišta 23, npr. Kajmanski otoci, Irska, Mauricijus itd. Dvije možda najvažnije kritike odnose se na planiranje putem arbitraža samih multinacionalnih poduzeća. Pretpostavlja se, najprije, kako se prihod od poreza na dobit može povećati i bez podudarnoga smanjenja prihoda od oporezivanja zaposlenika i dioničara. Je li realno očekivati da će holding-društva multinacionalnih poduzeća zadržati sadašnju razinu isplate dividenda poveća li se korporativne poreze? Drugo, države u razvoju uobičajeno nemaju sposobnost razvijati ili upravljati sofisticiranim vrstama propisa za sprječavanje izbjegavanja plaćanja poreza nužnima radi suprotstavljanja BEPS-u. Stručnjaci naslućuju opasnost da će države OECD-a pooštriti vlastita pravila oporezivanja korporacija te upozoruju kako bi to moglo prouzročiti da multinacionalna poduzeća u takvim uvjetima preusmjere poslovanje (radi izbjegavanja plaćanja poreza) na države u razvoju. Smatraju kako je Akcijski plan propustio odgovoriti na ova pitanja u državama u razvoju. Istodobno treba voditi računa o tome da su države u razvoju najviše okrenute vlastitome razvoju, dok multinacionalna poduzeća zahtijevaju sve veću razinu premještanja dobiti. Dio američkih stručnjaka smatra da je za države u razvoju prednost tzv. raspodjela prema pravilu (formulary apportionment), a Akcijski plan ne sadrži odgovor na to. Neki stručnjaci smatraju da Plan ne odražava dostatno interese država u razvoju, da nedostaju smjernice za alokaciju dobiti na osnovi odbitka kamata, dok drugi idu i dalje, pa pitaju kako su nastale određene zamisli u Akcijskome planu? Je li ih ponudio OECD ili netko drugi? Tvrde kako mu nedostaju temelji i pitaju u kolikim će ga razmjerima prihvatiti druge države? Postavlja se, naravno, i pitanje hoće li države članice OECD-a koje imaju vlastite modele izbjegavanja dvostrukog oporezivanja htjeti ugroziti vlastite interese kako bi prihvatile univerzalne standarde. Gledajući cijelu sliku, stručnjaci najčešće smatraju kako je u ovoj fazi nemoguće s optimizmom tvrditi da će BEPS Akcijski plan omogućiti poduzimanje realnih akcija. Zaključak Izvješće o BEPS-u i Akcijski plan uistinu su pozitivan korak OECD-a i država G-20 spram smanjenja porezne arbitraže. Očekuje se, štoviše, povoljne učinke u vrlo kratkome razdoblju, što je gotovo nemoguće ako se zna što je željen domašaj Akcijskog plana. No, taj vrlo ambiciozan Plan OECD može postići samo budu li države spremne na suradnju i ugradnju u vlastite sustave oporezivanja. Države u razvoju trebaju surađivati u unapređenju međunarodne suradnje, a OECD im treba osigurati podršku ponudom univerzalnih standarda oporezivanja. Iako se trenutačno ne može jasno reći u kolikim će razmjerima Akcijski plan BEPS utjecati na temeljne promjene u međunarodnom oporezivanju, on je važan doprinos suzbijanju pomodnih pravila i brzo rastućih aktivnosti multinacionalnih poduzeća koja s u omogućila BEPS. Učinak Akcijskog plana stoga je namjerno intoniran«na višu razinu preciznosti, te bi mogao povećati opseg zaštite porezne arbitraže u međunarodnom oporezivanju. Literatura OECD (2013) Addressing Base Erosion and Profit Shifting. [Online] OECD. Dostupno na: [pristupljeno 1. kolovoza 2015] 23 Europska komisija, temeljem podataka država članica iz prosinca 2014, objavila je popis država koje se smatra poreznim utočištima ( /index_en.htm). Države proglašene poreznim utočištima krenule su u ofenzivu zaključivanja ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja s državama članicama koje ih smatraju poreznim utočištima. KLJUČNE TOČKE OECD-OVA AKCIJSKOG PLANA O EROZIJI POREZNE OSNOVICE I ALOKACIJI PROFITA

13 OECD (2013) Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. [Online] OECD. Dostupno na: [pristupljeno 1. kolovoza 2015] OECD (2014) Report to G-20 Development Working Group on the impact of BEPS in Low Income Countries. [Online] OECD: Dostupno na: [pristupljeno 1. kolovoza 2015] OECD. (2014) 2014 Deliverables. [Online] OECD. Dostupno na: beps-2014-deliverables.htm [pristupljeno 1. kolovoza 2015] Swapneshwar G.(2014). Critical account of the OECD`s Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. 8 Madras Law Journal 9, Volume 287, 2014 Martinović Ž. i Legac D. (2012). Agresivno porezno planiranje: iskorištavanje neusklađenosti poreznih sustava«institut za javne financije Porezni vjesnik, vol. 21 (11/12), str. 81. do 93. Martinović V. (2014). Umanjenje porezne osnovice i prijenos dobiti Akcijski plan«. Institut za javne financije Porezni vjesnik, vol. 23 (11/14). str Bartoli-Kos T. i Žunić-Kovačević N. (2012). Europski projekt uspostave zajedničke osnovice oporezivanja dobiti trgovačkih društava CCCTB«. Institut za javne financije Porezni vjesnik, vol. 21 (12/12), str. 39. do 50. Arbutina H. i Ott K. (1999). Porezni leksikon s višejezičnim rječnikom«. Institut za javne financije Porezni vjesnik Mirani L. (2014). Here s how much tax Google paid on its European operations last year. [Online] Quartz.com. Dostupno na: [pristupljeno: 1. kolovoza 2015] KMPG Australia (2013). Top 5 OECD BEPS developments. KMPG Australia. Dostupno na: pages/top-5-oecd-beps-developments-18-november-2013.aspx [pristupljeno: 1. kolovoza 2015] Hrvatski leksikon. Dostupno na: [pristupljeno: 1. kolovoza 2015] Zakon o porezu na dohodak (NN 177/04, 73/08, 80/10, 114/11, 22/12, 144/12, Odluka USRH, 120/13, 125/13, 148/13. Odluka USRH, 83/14. i 143/14) Zakon o porezu na dobit (NN 177/04, 90/05, 57/06, 146/08, 80/10, 22/12, 148/13. i 143/14) European Commission. (2015). Tax good governance in the world as seen by EU countries. Dostupno na: _matters/ lists_of_countries/index_en.htm [pristupljeno: 1. kolovoza 2015.] 112 POREZNI VJESNIK 10/2015.