Izmjene i dopune OECD-ova modela ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja (2014)

Transcription

1 Izmjene i dopune OECD-ova modela ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja (2014) Andreja Sertić Izmjene i dopune OECD-ova modela ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja (2014) OECD je 15. srpnja izdao posljednje izmjene Modela s pratećim komentarima. Ovima kratkim uvodnim napomenama uz izmjene i dopune Modela iz opisuje se pozadinu ažuriranja te se općenito upozoruje na izmjene u usporedbi sa člancima Modela i pripadajućim komentarima. 1. Polazište Navedene izmjene OECD-ova modela zapravo su deveta izmjenu od 1992, kad je Model prvi put objavljen, s nakanom da omogući povremena i selektivna ažuriranja, radije nego rjeđe iscrpne revizije. Praksu povremenih ažuriranja međunarodna porezna zajednica uzela je kao nešto zdravo za gotovo«, iako se mora priznati važnost takvih dopuna, zato što Model obveznicima i poreznim službenicima ostaje stalno uporabljiv i koristan. Izvorno je u obliku nacrta objavljen1963, te prvi put ažuriran i ponovo Bilo je očito kako su toliki razmaci bili odveć dugi i da ne uspijevaju slijediti brzinu promjena u međunarodnom oporezivanju. Nakon početne sporosti u praksi povremenih ažuriranja, od je četverogodišnje razdoblje od do bilo ustvari najdulje, i to kašnjenje izmjena Modela u vje rojatno se može pripisati provedbi OECD-ova projekta pod nazivom BEPS (erozija porezne osnovice i premještanje dobiti). 1 BEPS je akcijski plan pokrenut što je vrlo brzo postao središtem djelovanja OECD-a. Posrijedi je gotovo nevjerojatno ambiciozan plan s nerealno postavljenim rokovima, 2 a obuhvaća nekoliko mjera uza znatne izmjene u OECD-ova modela. BEPS-ova mjera 6. odnosi se, primjerice, na sljedeće preporučene izmjene Modela: izmjena naslova, dopuna preambule, uvođenje odredbe o potankome ograničenju pogodnosti iz ugovora (limitation of benefits provision), uvođenje općih pravila protiv zlouporabe 1 Akcijski plan BEPS OECD je izradio na zahtjev G-20 s namjerom da se ponudi rješenje za sprječavanje erozije porezne osnovice i premještanja dobiti radi izbjegavanja plaćanja poreza ili plaćanja manjeg poreza. BEPS je zapravo projekt borbe protiv međunarodnog izbjegavanja plaćanja poreza i zlouporabe ugovora, a sastoji se od 15 mjera podijeljenih u tri glavne skupine. 2 Brian J. Arnold, An Introduction to the 2014 Update to the OECD Model, Bulletin for International Taxation no. 68, October 2014, p POREZNI VJESNIK 3/2015.

2 ugovora te dopune odredba o očuvanju prava rezidenata (saving clause). 3 Nacrtom za raspravu o hibridnim aranžmanima predložene su i izmjene u OECD-ovu modelu. 4 I ostale će mjere toga akcijskog plana, poput umjetnoga izbjegavanja stalne poslovne jedinice (SPJ), također utjecati na izmjene Modela. Upravo stoga izmjene čl. 5. (Stalna poslovna jedinica) predložene u Nacrtu za raspravu od 19. listopada nisu uvrštene u ažurirani Model iz 2014, nego su odgođene do završetka rada na mjeri 7 BEPS-a. U srpnju OECD je imao u članstvu 34 države, dvije više (Izrael i Estonija) nego 2010, kad je objavljen pretposljednji ažuriran Model. Broj država nečlanica koje vlastitim stavovima i pozicijama utječu na OECD-ov model povećan je s 31 u na 33, uz pridružene Gruziju, Azerbajdžan, Kolumbiju i Singapur. Ažuriranje Modela odgovornost je Odbora za porezna pitanja, odnosno radne skupine br. 1 (RS1) u kojoj je predsjedavajući Andrew Dawson iz Velike Britanije. Njezini su članovi predstavnici država članica i promatrači iz nekoliko nečlanica, poglavito službenici koji se bave poslovima pregovaranja za sklapanje ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Rad RS1 podržava stručno Tajništvo pod vodstvom Jacquesa Sassevillea. Odjel za ugovore o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i Centar za poreznu politiku i administraciju prateće su organizacije. Delegati RS1 imaju redovne obveze s punim radnim vremenom prema vlastitim vladama. Radi toga ali u radi dodatnog posla u provedbi BEPS-a, nimalo ne iznenađuje da je ažurirani Model iz objavljen kasnije nego prethodna ažuriranja izdanja. 2. Dopune i izmjene Izmjene Modela iz slijede jednaku praksu kao prijašnje, ali su opsežnije od izmjena u Glavninu promjena OECD je objavio unaprijed, kako bi se provelo javnu raspravu, a odnose se na sljedeće: opsežno revidiranje čl. 26. (Razmjena obavijesti) i pripadajućeg Komentara, što je odobreno u srpnju nekoliko izmjena u čl. 17. (novi naslov Zabavljači i sportaši) i u pripadajućem Komentaru, sukladno Nacrtu za raspravu iz travnja i lipnju 2014, 5 ažuriranje komentara na čl. 10, 11. i 12. o značenju pojma stvarnog korisnika, sukladno Nacrtu za raspravu objavljenome u travnju te ponovo u listopadu izmjene u raznim aspektima komentara što se odnose na ispuštanje ugljika, i u vezi s tim na izdavanje dozvola i odobrenja, sukladno Nacrtu za raspravu od listopada izmjene u Komentaru na čl. 15. o isplatama nakon završetka zaposlenja, sukladno Nacrtu za raspravu od lipnja i 3 OECD, Public Discussion Draft: BEPS Action 6: Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances (14. ožujka 2014), International Organizations Documentation IBFD. 4 OECD, Public Discussion Draft: BEPS Action 2: Neutralize the Effects of Hybrid Mismath Arrangements (Treaty Issues) (19. ožujka 2014), International Organizations Documentation IBFD. 5 OECD, Discussion Draft on the Application of Article 17 (Artistes and Sportsman) of the OECD Model Tax Convention (23. travnja 2010), International Organizations Documentation IBFD i OECD, Issues Related to Article 17 of the Model Tax Convention (26. lipnja 2014). 6 OECD, Public Discussion Draft: Clarification of the Meaning of Beneficial Owner«in the OECD Model Tax Convention (29. travnja 2011), International Organizations Documentation IBFD i OECD, Revised Proposals Concerning the Meaning of Beneficial Owner«in Articles 10,11 and 12 (19. listopada 2012), International Organizations Documentation IBFD. 7 OECD, OECD Model Tax Convention: Discussion Draft on the Tax Treaty Treatment of Termination Payments (25. lipnja 2013). IZMJENE I DOPUNE OECD-ova MODELA UGOVORA O IZBJEGAVANJU DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA (2014) 87

3 nekoliko tehničkih izmjena, sukladno Nacrtu za raspravu od studenoga Izmjene u Komentaru na čl. 5. predložene u Nacrtu za raspravu 19. listopada 2012, kako je već rečeno, nisu uvrštene u Model iz zbog tekućih obveza u provedbi BEPS-a. U posljednje izdanje Modela nisu, štoviše, uvrštene ni izmjene s Komentarom na čl. 8. predložene u Nacrtu za raspravu od 19. studenoga jer zahtijevaju produljen angažman. Kako se moglo i očekivati, prihvaćene se izmjene iz odnose samo na nekoliko pitanja u vezi sa člancima Modela, a obuhvaćaju pojašnjenje nekih pojmova u čl. 10. st. 2. i čl. 11. st. 2, pa su npr. neodređeni izrazi takve dividende«i takve kamate«zamijenjeni izrazima dividende što ih je platilo društvo rezident države ugovornice može se oporezivati u toj državi«i kamate nastale u državi ugovornici može se, također, oporezivati u toj državi«. Izmjene u čl. 17. odnose se na izmjenu naslova, pa su Umjetnici i sportaši«postali Zabavljači i sportaši«. Ta izmjena nema veliku važnost, ali je već dugo u proceduri. Nasuprot pojmu zabavljač«, pojam umjetnik«arhaičan je i uopće ga se ne spominje u čl. 17. Izmjene u pojmu sportaš«odnose se na izraze u engleskom jeziku (sportsperson vs. sportsman), jer novi izraz (sportsperson) ne diskriminira vrijedi za oba spola. Ostale izmjene u čl. 17. odnose se na brisanje dijela odredbe u kojem se poziva na čl. 7, što je glasio: Neovisno o odredbama u čl. 7. i 15. «. Pozivanje na čl. 7. zapravo nikad i nije bilo nužno, zbog postojanja st. 4. u čl. 7. (odnosno st. 7. u prijašnjemu čl. 7), što propisuje da se čl. 7. ne primjenjuje kada se zahtijeva primjenu nekoga drugog članka ugovora. Iako je Komentar na čl. 26. iscrpno ažuriran, u nj je unesena samo jedna izmjena. U st. 2. toga članka dodana je rečenica što dopušta da se razmjenu obavijesti u porezne svrhe iskoristi i u druge svrhe, ako je takva uporaba dopuštena prema domaćim propisima obiju država ugovornica i dopusti je nadležno tijelo države koja dostavlja obavijesti. Najproturječnije su izmjene u Modelu iz u komentarima na čl. 10, 11. i 12. što objašnjavaju pojam stvarnoga korisnika«. Neka su porezna tijela pokušavala, s različitim učinkom, pojam stvarnoga korisnika iskoristiti kao ekonomski instrument u borbi protiv zlouporabe ugovora u trećim zemljama (treaty shopping). Pokušaj je razumljiv, ali i pogrešan, stoga je OECD izmijenio i dopunio komentare, kako bi se razjasnilo da samo pravna i ugovorna ograničenja prava iskorištenja ili uživanja dohotka ne potvrđuju kako je pravni vlasnik i stvarni korisnik. No, ni ažurirani komentari nisu posve jasni, jer zadržavaju odredbu što se poziva na bit«(substance), kakvu će neka porezna tijela tumačiti kao opravdanje za vlastiti pristup što se temelji na ekonomskoj bîti (economic supstance) 9. Druga se izmjena odnosi na odluku da se izrazu stvarni korisnik«da tzv. autonomno ili međunarodno porezno značenje, radije negoli značenje kakvo ima prema domaćemu zakonodavstvu države izvora ili države rezidentnosti. Uvjeti za stvarnoga korisnika zamjenjuju uvjete kakvi zahtijevaju da primatelj dividenda, kamata ili naknada za autorska prava mora biti rezident druge države ugovornice, kako bi se mogao iskoristiti pogodnosti iz ugovora. Stoga, jednako kao rezidentnost, stvarnog bi korisnika trebalo odrediti sukladno domaćim propisima države rezidentnosti, a ne države izvora. U praksi, pogodnosti iz ugovora neće biti dostupne na temelju čl. 10, 11. ili 12, ako primatelj dohotka nije podložan oporezivanju tog dohotka kao stvarni korisnik prema propisima države rezidentnosti. 8 OECD, Tehnical Changes to Be Included in the Next Update to the Model Tax Convention (15. studenoga 2013) 9 Pristup ekonomska bit«temelji se na doktrini poreznog prava SAD-a, temeljem koje transakcija mora, osim umanjenja porezne obveze, imati i ekonomsku svrhu kako bi je se smatralo valjanom i ispravnom. Tu se doktrinu primjenjuje kako bi se utvrdilo jesu li porezne strategije kakve umanjuju poreznu obvezu dobre ili loše, odnosno znače li zlouporabu. 88 POREZNI VJESNIK 3/2015.

4 Izmjene u Modelu iz obuhvaćaju i one u rezervacijama i primjedbama članica OECD-a te pozicijama nečlanica. Dodan je i koristan st. 25l. u Uvodu, kako bi se pojasnilo da država ugovornica kad u ugovoru rabi izraz može se oporezivati«, jer ne utječe na pravo druge ugovornice na oporezivanje pripadajućeg dohotka. Izraz je, naime, redovito indikativan pri podjeli prava oporezivanja; dohodak imaju pravo oporezivati i država rezidentnosti i država izvora, i naprotiv, kad jedna ugovornica rabi izraz oporezovat će se samo«, ona ima isključivo pravo oporezivati dohodak. Izričaj OECD-ova modela u pogledu toga je izrazito dosljedan. U nastavku je potanja razrada te izmjene i dopune u Modelu iz Članak 26. (Razmjena obavijesti) Vijeće OECD-a, kako je već rečeno, odobrilo je izmjene u čl. 26. (Razmjena obavijesti) i pripadajućem Komentaru 17. srpnja 2012, ali unatoč tome nisu bile objavljene, jer ažurirani Model ugovora tada nije bio objavljen, pa su te izmjene objavljene tek u Modelu iz Predvidiva bitnost«i ispipavanje terena«(fishing expeditions) Sukladno čl. 26. st. 1, nadležna će tijela država ugovornica razmjenjivati takve obavijesti ako je to predvidivo bitno za provedbu ovoga Ugovora ili unutarnjih propisa što se odnose na poreze bilo kakve vrste i opisa, što ih uvedu države ugovornice ili lokalna tijela ili ih se uvede u njihovo ime, u razmjerima kad oporezivanje prema tim propisima, nije u suprotnosti s ovim Ugovorom«. Stavak 5. Komentara na čl. 26. objašnjava da standard predvidivo bitno«zahtijeva postojanje razumne mogućnosti da će zahtijevane obavijesti biti uistinu važne, ali ne obvezuje da država od koje se obavijesti zahtijeva podatke dostavi kao odgovor na zahtjev što je ustvari ispipavanje terena«, odnosno sumnjiv zahtjev kakav očito nije povezan s transparentnom istragom ili nadzorom«. U st Komentara na čl. 26. kaže se da se zahtjev za razmjenu obavijesti neće smatrati ispipavanjem terena samo zato što ne sadrži ime ili adresu (ili oboje) obveznika u kojeg se provodi nadzor. No, država ugovornica koja zahtijeva obavijesti mora navesti dovoljno podataka na temelju kojih će se obveznika prepoznati. Stavak 5.2. Komentara na čl. 26. opisuje kako se predvidiva bitnost može pojaviti u vezi s jednim ili više obveznika. Kada se zahtjev za razmjenu obavijesti odnosi na skupinu obveznika, neimenovanih pojedinačno, zahtijevatelj obavijesti mora dostaviti podroban opis te skupine obveznika i određene činjenice i okolnosti kao razloge za zahtjev, navesti primjenjive propise i zakone te zašto se vjeruje kako skupina obveznika nije ispunila poreznu obvezu, odnosno nije postupala sukladno propisima. Mora se, također, upozoriti kako će zahtijevane obavijesti pomoći pri utvrđivanju porezne obveze, odnosno ispunjenju obveza poduzetnika u skupini. Načela u st. 5, 5.1. i 5.2. Komentara na čl. 26. objašnjava se i brojnim primjerima. Primjer u st. 7. Komentara prikazuje okolnost kada su zahtijevane obavijesti važne za primjenu i provedbu domaćih propisa države ugovornice. U st navodi se, pak, dva primjera u kojima država ugovornica ne mora dostaviti obavijesti kao odgovor na zahtjev što se odnosi na skupinu obveznika, zato što zahtjevateljica obavijesti nije dostavila dodatne podatke. IZMJENE I DOPUNE OECD-ova MODELA UGOVORA O IZBJEGAVANJU DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA (2014) 89

5 3.2. Izmjene i dopune čl. 26. st. 2: uporaba obavijesti primljenih u neporezne svrhe Stavak 2. čl. 26. propisuje da će se svaku obavijest koju primi država ugovornica temeljem čl. 26. st. 1. smatrati tajnom, kao i obavijesti dobivene prema domaćim propisima te države, te se može priopćiti samo osobama ili tijelima (uključivši sudove i upravna tijela) koji se bave razrezom i prikupljanjem poreza, ovrhom ili progonom, odlučivanjem po pravnim lijekovima što se odnose na poreze navedene u st. 1. ili nadzorom svega navedenoga«, te koji mogu iskoristiti primljene obavijesti samo u te svrhe. Izmjene u čl. 26. što ih Vijeće OECD-a prihvatilo 17. srpnja obuhvaćaju novu završnu rečenicu st. 2, gdje se navodi da se neovisno o uvjetima tog stavka, obavijesti što ih primi država ugovornica može iskoristiti u druge svrhe, ako uporabu u te svrhe dopuštaju domaći zakoni obiju država ugovornica i ako nadležno tijelo države ugovornice koja dostavlja obavijesti dopusti takvu uporabu«. Namjera je nove završne rečenice u čl. 26. st. 2. što je prije bila neobveznom u st Komentara, povećati učinkovitost u borbi protiv poreznih i ostalih kriminalnih djela, dopuštajući bližu suradnju poreznih tijela i tijela što provode zakone. Izravno je povezana s radom OECD-a na Dijalogu iz Osla«10, međuvladinog pristupa za borbu protiv poreznoga kriminala, korupcije, pranja novca i drugih nezakonitih financijskih djela Rokovi za razmjenu obavijesti Stavak Komentara na čl. 26. sadrži neobveznu odredbu, kakvu može uporabiti država ugovornica kada želi da razmjena podataka bude pravodobna, u razumnome roku, što utvrđuje opći standard u vezi s rokovima za dostavu obavijesti: unutar dva mjeseca nakon primitka zahtjeva za razmjenu, kad porezno tijelo od kojeg su zahtijevane, već posjeduje te obavijesti, i unutar šest mjeseci nakon primitka zahtjeva za razmjenu obavijesti u svima drugim okolnostima. Ta odredba, ujedno, dopušta nadležnim tijelima međusobni dogovor o rokovima, ovisno o okolnostima Ostali pojmovi uporabljeni u čl. 26. Objašnjenje ostalih pojmova u čl. 26. ažuriranoga Modela iz odnosi se na sljedeće: Stavak 11. Komentara pojašnjuje da se pravila o tajnosti u st. 2. odnose i na zahtjev za razmjenu obavijesti. Razumijeva da država ugovornica od koje se zahtijeva obavijesti može objaviti nužni minimum podataka u zahtjevu za razmjenu obavijesti od druge države, kako bi nadležno tijelo države ugovornice moglo pribaviti ili dostaviti zahtijevane obavijesti (bez ometanja napora države zahtjevateljice). Isti se stavak odnosi i na okolnosti u kojima država koja želi obavijesti ne postupa sukladno odredbama o tajnosti. Država od koje se obavijesti zahtijeva tada može obustaviti davanje pomoći prema čl. 26, dok država koja želi obavijesti ne osigura pravilnu primjenu odredba o tajnosti. 10 Dijalog iz Osla (Oslo Dialogue) prva je porezno-kaznena konferencija, održana od 21. do 23. ožujka 2012, u radu koje su sudjelovali izaslanici iz država članica OECD-a i nečlanica, predstavnici poreznih tijela, ministarstava financija i pravosuđa, središnjih nacionalnih agencija, Svjetske banke, međuvladinih organizacija te drugih međunarodnih organizacija i nevladinih organizacija. Cilj je bio odgovoriti na pitanja kako postići bolji učinak u borbi protiv poreznoga i drugih oblika financijskoga kriminala, ubrzati rješavanje, smanjiti troškove u borbi protiv kriminala i udvostručenje poslova, unaprijediti stručnost pojedinih tijela i razvijati institucionalnu suradnju. 90 POREZNI VJESNIK 3/2015.

6 U st. 15. Komentara navedeno je da će se primijeniti načelo uzajamnosti kada država ugovornica, temeljem čl. 26. st. 5, primijeni mjere kakve nisu uobičajene u domaćim propisima ili praksi npr. pristup i razmjena bankovnih podataka. Stavak Komentara pojašnjuje kako čl. 26. st. 4. uvjetuje da država od koje se zahtijeva obavijesti iskoristi vlastite mjere prikupljanja podataka, svejedno može li ih se prikupiti ili uporabiti u domaće porezne svrhe države od koje ih se zahtijeva. Bilo kakvo ograničenje npr. u prikupljanju podataka u državi od koje ih se zahtijeva u izravne porezne svrhe u vrijeme zahtjeva (istek roka zastare prema domaćim propisima države od koje se zahtijeva obavijesti), neće spriječiti ili ograničiti mogućnost države da primijeni vlastite mjere prikupljanja obavijesti radi razmjene temeljem čl Pojam stvarni korisnik«u čl. 10, 11. i 12. Ovaj pojam, kako ga se uporabljuje u čl. 10. (Dividende), 11. (Kamata) i 12. (Naknade za autorska prava), sudovi i porezne uprave tumačili su vrlo različito. Prepoznajući rizike dvostrukog oporezivanja i neoporezivanja, što proizlaze iz različitih tumačenja, Odbor za porezna pitanja OECD-a uvrstio je izmjene i dopune u komentare na čl. 10, 11. i 12. Modela, kako bi se razjasnilo tumačenje koncepta stvarnoga korisnika. 11 Stavak Komentara na čl podsjeća zašto je pojam stvarni korisnik«dodan u st. 2. istoga članka; kako bi se prepoznalo možebitne teškoće pri uporabi izraza isplaćene rezidentu«u čl. 10. st. 1, osobito kada su isplate obavljane putem posrednika. Stavak objašnjava kako je namjera pojam tumačiti u tome kontekstu, bez aluzije na bilo kakvo tehničko značenje što bi ga moglo imati spram domaćih propisa određene države (npr. na temelju zakona o trustovima mnogih država koje primjenjuju običajno pravo). Stavak Komentara, uz to, objašnjava zašto u primjerima za st i 12.3, što opisuju okolnost kad je dio dohotka plaćen osobi sa svojstvom zastupnika ili ovlaštenika ili kao provoditelja što ustvari ima koristi od spornoga dohotka primatelj dohotka nije stvarni korisnik. Primatelj tada nema puno pravo uporabe i uživanja primljena dohotka od dividenda i taj dohodak nije njegovo vlasništvo; ovlasti su primatelja u pogledu dividenda ograničene obvezom (ugovornom, fiducijarnom ili nekom drugom) prijenosa primljenog dohotka drugoj osobi. Primatelj je stvarni korisnik dividenda samo kad ima puno i neograničeno pravo uporabe (uživanja), bez bilo kakve ugovorne ili pravne obveze prijenosa dohotka. Takva obveza proizlazi iz pravnih dokumenata, ali može nastati i samo na temelju činjenica i okolnosti što potvrđuju kako primatelj, u biti, nema puno pravo uporabe (uživanja) dividenda. Obveza mora biti sukladna primljenom dohotku i ne odnosi se na ugovornu ili pravnu obvezu odvojenu od primljena dohotka (poput nepovezane obveze dužnika ili kad je jedna od strana u financijskim transakcijama ili kada se radi o distribucijskoj obvezi mirovinskog fonda), čak ako je izvjesno da bi obveza mogla dovesti do toga da primatelj iskoristi primljen dohodak za ispunjenje te druge obveze. Naposljetku se u st navodi kako se čl. 10. odnosi na stvarnoga korisnika dividenda, a ne vlasnika dionica koji se, ovisno o okolnostima, mogu razlikovati. 11 U ovom članku opisani su pripadajući stavci komentara na čl. 10. te su uspoređeni sa stavcima u komentarima na čl. 11. i Stavak 9.1. OECD Modela: Komentari na članak 11. i st. 4. OECD Modela: Komentari na članak Stavak OECD Modela: Komentari na čl. 11. i st OECD Modela: Komentari na čl. 12. IZMJENE I DOPUNE OECD-ova MODELA UGOVORA O IZBJEGAVANJU DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA (2014) 91

7 Stavak Komentara na čl navodi kako stvarni korisnik dividenda nije automatski ovlašten iskoristiti pogodnosti toga članka. Ograničeno oporezivanje odobreno državi izvora, propisano u st. 2. istoga članka, bit će oduzeto zlouporabi li se ove odredbe. Brojni su načini prepoznavanja takvih društava i mogućih zlouporaba ugovora u trećim zemljama, što obuhvaća primjenu osobitih i općih pravila protiv zlouporaba ugovora i pristupa sadržaj nad formom (substance over form)«ili pristupa ekonomska bît«. Stavak određuje da koncept stvarnoga korisnika može suzbiti određene oblike izbjegavanja oporezivanja (osobito kad primatelj dividendu mora prenijeti nekoj drugoj osobi), ali ne suzbija zlouporabe u trećim zemljama te ga se ne može uzeti u obzir pri ograničenju primjene drugih pristupa za prepoznavanje takvih okolnosti. Stavak Komentara 15 razlikuje značenje pojma stvarni korisnik«, u kontekstu čl. 10, od drugih značenja što ih pojmu daju drugi instrumenti (poput onih što imaju uspostaviti međunarodne standarde za borbu protiv pranja novca), što se odnose na utvrđivanje osoba (u pravilu fizičkih) koje imaju krajnju kontrolu nad subjektom ili imovinom. Takvo različito značenje nije primjenjivo u kontekstu čl. 10. i, zaista, značenje što se odnosi na fizičke osobe nije sukladno pojmovima u čl. 10(2)(a), u pogledu okolnosti kad je društvo stvarni korisnik dividenda. Kako se objašnjava u st Komentara na čl. 10, nakana je pojma stvarni korisnik«omogućiti prepoznavanje teškoća u vezi s primjenom izraza isplaćene«u čl. 10. u odnosu na dividende, a ne na vlasništvo dionica društva isplatitelja. U vezi s tim člankom, dakle, bilo bi neprimjereno uzeti u obzir bilo kakvo drugo značenje pojma stvarni korisnik«povezano s fizičkom osobom koja ima stvarnu kontrolu nad pravnom osobom. Prema st Komentara na čl. 10. pojašnjuje se kako će ograničeno oporezivanje, dano državi izvora, i ubuduće biti dostupno kad je posrednik, odnosno zastupnik ili ovlaštenik u državi ugovornici ili u trećoj državi, postavljen između stvarnoga korisnika i isplatitelja dividenda, a stvarni je korisnik rezident druge države ugovornice. Dok je to bio dosljedan stav svih članica OECD-a, odredba u čl. 10. st. 2. što se odnosi na takve dividende«odnosno, na dividende što ih je isplatilo društvo rezident države ugovornice rezidentu druge države ugovornice«moguć je izvor dvojba pri tumačenju okolnosti kad je izravan primatelj dividenda zastupnik ili ovlaštenik u trećoj državi. Prvi je dio čl. 10. st. 2, sukladno tome, izmijenjen kako bi se uklonilo odredbu što se odnosi na takve dividende«, kako slijedi: Međutim, dividende što ih isplaćuje društvo rezident države ugovornice također se može oporezivati u toj državi prema njezinim propisima, ali ako je stvarni korisnik dividends rezident druge države ugovornice, tako utvrđen porez neće biti veći od: «U ažuriranu Modelu iz učinjena je slična izmjena čl. 11. st. 2, kako bi se uklonilo analognu odredbu što se odnosi na takve kamate«. Prva rečenica te odredbe sada glasi: Međutim, kamate nastale u državi ugovornici također se može oporezivati u toj državi prema njezinim propisima, ali ako je stvarni korisnik kamata rezident druge države ugovornice, tako utvrđen porez neće biti veći od: «5. Članak 17. Zabavljači i sportaši Ažurirani Model iz donosi smjernice u vezi sa širokim spektrom pitanja što su se pojavila tijekom godina u pogledu tumačenja i primjene čl Stavak OECD Modela: Komentari na čl. 11. i st OECD Modela: Komentari na čl Stavak OECD Modela: Komentari na čl. 11. i st OECD Modela: Komentari na čl POREZNI VJESNIK 3/2015.

8 5.1. Opseg čl. 17. Ponekad nije jasno je li određena osoba zabavljač«ili sportaš«, pa se tom nedoumicom bavi čl. 17. Stavak 3. Komentara na taj članak tumači kako ga se ne primjenjuje na gostujuće govornike na konferencijama, npr. bivši političar koji prima naknadu za održan govor ili model kao takav (npr. maneken koji nosi odjeću na reviji ili snimanju). I st Komentara na taj članak navodi kako odredba o zabavljaču ili sportašu«obuhvaća svaku osobu koja djeluje kao takva, za svaki pojedini zabavni ili sportski događaj. Teškoće se mogu pojaviti i pri utvrđivanju kakve se aktivnosti zabavljača ili sportaša može smatrati osobnim aktivnostima kao takvima«, čime se bavi čl. 17. Stavak 9. Komentara pojašnjuje da se čl. 17. primjenjuje uvijek kad postoji izravna veza dohotka i obavljanja aktivnosti zabavljača ili sportaša u državi izvora općenito kad je razumno smatrati da dohodak neće nastati ako su aktivnosti izostale. Takva izravna veza općenito može postojati ovisno o trenutku nastanka dohotka ili propisana roka za isplatu dohotka. Stoga će se čl. 17. primijeniti na dohodak od promicanja ili sponzoriranja što je u bliskoj vezi s javnim nastupom u državi izvora (kad j npr. atletičar plaćen da nosi logo sponzora tijekom sportskog događaja). Isplate zabavljaču ili sportašu za marketinške aktivnosti, bez izravne povezanosti s aktivnošću, pokriva čl. 7. (Dobit od poslovanja) a ne čl. 17. Stavak 9.1. Komentara tako propisuje da samo izvješćivanje ili komentiranje na zabavnome ili sportskom događaju kad izvjestitelj ne sudjeluje osobno, kao takva nije aktivnost zabavljača ili sportaša. Stoga naknada bivšemu sportašu za komentiranje tijekom prijenosa uživo sportskog događaja npr. ne pripada u čl. 17. Stavak 9.1, objašnjava također, kako naknada za vrijeme utrošeno na pokus, trening ili slične pripremne aktivnosti u državi, te naknada za vrijeme utrošeno na putovanje u tu državu, radi pripreme i obavljanja aktivnosti zabavljača ili sportaša, pripada u čl. 17. Stavak 9.4. Komentara navodi kako naknade za simultani prijenos javnog nastupa zabavljača ili sportaša, isplaćene izravno zabavljaču ili sportašu ili u njegovu korist, pripadaju u čl Suprotno tome, kad je naknada isplaćena trećoj osobi (vlasniku medijskih prava) i ne ide u korist zabavljača ili sportaša, ne pripada u čl. 17, jer nije povezana s obavljanjem osobnih aktivnosti zabavljača ili sportaša, te stoga nije dohodak što ga rezident države ugovornice ostvari kao zabavljač ili sportaš, od osobne aktivnosti kao takve«. U st Komentara istoga članka navodi se kako zabavljač ili sportaš može ostvariti znatan dio dohotka u obliku naknada za uporabu, ili prava uporabe njegova autorskog prava (npr. imena, potpisa i/ili lika). Naknade za uporabu zabavljačevih ili sportaševih autorskih prava što nisu u izravnoj vezi s obavljanjem njegovih aktivnosti u državi, načelno ne pripadaju u čl. 17, ali naknade zabavljača ili sportaša za uporabu autorskih prava, kadšto mogu biti i takve da im je mjesto u čl Pravilo izvora i pravilo raspodjele za aktivnosti obavljene u raznim državama Stavak 9.2. Komentara na čl. 17. daje opća načela raspodjele dohotka kad zabavljači i sportaši obavljaju aktivnosti u raznim državama. Za dio dohotka izravno povezan s određenim aktivnostima zabavljača ili sportaša u državi (npr. nagrada isplaćena pobjedniku sportskog događaja u državi) smatra se da je nastao aktivnostima obavljenima u toj državi. Kada zabavljač ili sportaš primi naknadu (poput plaće od nesamostalnog rada u 16 Vidjeti, također, st. 18. Komentara na čl. 12. Modela što dodatno upozoruje na naknade od autorskih prava za prodaju ili za javno izvođenje snimaka od obavljene aktivnosti. IZMJENE I DOPUNE OECD-ova MODELA UGOVORA O IZBJEGAVANJU DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA (2014) 93

9 orkestru, glumačkoj družini ili sportskoj ekipi) za razne aktivnosti obavljene tijekom vremena, prikladno je raspodijeliti taj dohodak prema načelu vremena (radnih dana) u svakoj od država u kojima je obavljao aktivnosti Primjena čl. 17. st. 2. U st. 11. Komentara istoga članka nabrojene su tri glavne situacije kada dohodak od aktivnosti zabavljača ili sportaša ide u korist drugim osobama. U st Komentara kaže se kako st. 2. toga članka pokriva dohodak što ga prima poduzeće, za kojeg se smatra da je nastao od obavljanja osobnih aktivnosti zabavljača ili sportaša, ali istovremeno ne pokriva dohodak svih poduzeća što sudjeluju i produkciji zabavnog ili sportskog događaja (dohodak od prodaje karata nezavisnoga organizatora koncerta, npr. ne pripada čl. 17. st. 2). U st Komentara prepoznaje se, štoviše, nužnost da dohodak od obavljanja osobnih aktivnosti zabavljača i sportaša ne bude oporezovan dvaput, na temelju kombinirane primjene st. 1. i 2. istoga članka. Stoga, primjerice, kada bi čl. 17. st. 2. dopustio da država ugovornica oporezuje primljene naknade poduzeća za obavljene aktivnosti zabavljača ili sportaša u toj državi, a st. 1. bi, istodobno, dopustio da država oporezuje dio naknada što ih je poduzeće isplatilo zabavljaču ili sportašu, a može ga se pripisati tima obavljenim aktivnostima, država može (ovisno o domaćim propisima) ili oporezivati samo poduzeće ili zabav ljača ili sportaša na ukupan dohodak kojeg se može pripisati tim aktivnostima, ili oporezivati dio dohotka svakoga od njih. Stavak objašnjava da država ugovornica može oporezovati dohodak što ga je primilo poduzeće, ali pritom izuzima dio dohotka isplaćen zabavljaču ili sportašu, pa tada oporezuje zabavljača ili sportaša za taj dio. Stavak Komentara na čl. 17. pojašnjuje kako se st. 2. toga članka ne primjenjuje na novac od nagrade što ga npr. vlasnik konja ili ekipa kojoj pripada trkaći auto dobije za učinak toga konja ili trkaćeg auta u natjecanju. Takav novac nije isplaćen u obliku naknade za obavljanje osobnih aktivnosti džokeja ili vozača, nego kao naknada za aktivnosti u vezi s vlasništvom treningom konja ili oblikovanjem, izradom, vlasništvom i održavanjem trkaćeg auta Alternativne odredbe Neke države mogu smatrati neprikladnom primjenu čl. 17. na nerezidentne zabavljače ili sportaše koji drukčije ne bi bili oporezivi u državi ugovornici i koji ostvaruju malene (de minimis) svote dohotka od aktivnosti obavljenih u toj državi. Stoga je u st Komentara na ovaj članak propisana inačica u st. 1. što isključuje takve zabavljače i sportaše iz čl. 17. Države mogu smatrati neprikladnim i neoporezivanje dohotka od nesamostalnog rada individualnih članova inozemne sportske ekipe, glumačke družine ili orkestra, radi mogućih administrativnih teškoća pri raspodjeli ukupnog dohotka na određene aktivnosti obavljene u državi i pri oporezivanju pripadajućeg dijela tog dohotka. Stavak Komentara na čl. 17. navodi da kako bi se izbjeglo teškoće kakve mogu nastati zbog jednostranih domaćih propisa države mogu isključiti dohodak od nesamostalnog rada čl. 17. Stavak Komentara, također, navodi kako neke države mogu dati prednost užem izuzeću u nekim okolnostima čestima u praksi, te sadrži alternativnu odredbu primjenjivu na članove sportske ekipe Izmjene čl. 17. Ažurirani Model iz 2014, naposljetku, donosi nekoliko manjih dopuna te nematerijalnih izmjena u čl. 17. Pojam umjetnici«u naslovu članka zamijenjen je širim pojmom zabavljači«, te je pojam sportaši (sportsman)«zamijenjen nediskriminirajućim pojmom 94 POREZNI VJESNIK 3/2015.

10 sportaši (sportspersons)«. Izbrisana je nepotrebna odredba kojom se pozivalo na čl. 7. u prvoj rečenici st Ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i s tim povezana pitanja ispuštanja ugljika i izdavanja dozvola i odobrenja Nastojanja da se ograniči ispuštanje plinova što utječu na globalno zatopljenje dovela su do povećane uporabe i povećana zanimanja za programe u vezi s ispuštanjem plinova, ekonomski isplative mehanizme kakvi mogu smanjiti ispuštanje ugljičnog dioksida i drugih ispušnih plinova. Takvi programi određuju gornju granicu ukupnog ispuštanja plinova, što se potom raspodjeljuje na zagađivače, u obliku izdavanja zamjenjivih dozvola, od kojih svaka sadrži određenu količinu odnosno zagađivača. Na kraju svakog obračunskog razdoblja, zagađivači moraju predati dozvole, kako bi prikazali količinu ispuštenih štetnih plinova tijekom razdoblja (ili će platiti kaznu). Dozvolama za ispuštanje plinova može se trgovati, tako da se zagađivačima koji ispuste plinova manje od dopuštene (dodijeljene) količine dopusti prodaju viška«dozvola. Programi trgovanja dozvolama za ispuštanje štetnih plinova izazivaju brojne teškoće u domaćima i međunarodnim poreznim propisima. Ažuriran OECD-ov model iz donosi smjernice u kojima se prepoznaje moguće teškoće u ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, kada dozvole za ispuštanje plinova izdaju nadležna nacionalna ili regionalna tijela, radi prekogranične nabave ili prodaje takvih dozvola, te izdavanja i trgovanja certificiranim odobrenjima za smanjenje ispuštanja štetnih plinova. Polazište za takve promjene opisano je u izvješću Ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i s njima povezana problematika ispuštanja ugljika te izdavanja dozvola i odobrenja«, 18 koje će biti uvršteno u drugo izdanje ažuriranoga Modela. Dohodak od izdavanja i trgovanja dozvolama za ispuštanje plinova, načelno, pripada u čl. 7. i čl. 13. (Kapitalna dobit). No takav dohodak ponekad može pripadati i u čl. 6. (Dohodak od nekretnina), čl. 8. (Brodski, prijevoz unutarnjim plovnim putovima i zračni prijevoz) ili čl. 21. (Ostali dohodak). 7. Naknade isplaćene nakon završetka zaposlenja U st. 4. do 6. Komentara na čl. 18. (Mirovine) navedeno je da se razne naknade može isplatiti zaposleniku nakon ustupanja zaposlenja«, te se donose smjernice o razgraničenju što pripadaju u čl. 18. (kao mirovine ili druge slične naknade). No, ti stavci ne objašnjavaju kako ostale odredbe, npr. one u čl. 15. (Dohodak od nesamostalnog rada), utječu na razne naknade, kao što su nekonkurirajuće što ih se može isplatiti po završetku zaposlenja. Budući da nedosljednost u ugovorima, kada su posrijedi nazivi naknada primljenih nakon završetka zaposlenja, povećava opasnost od nastanka dvostrukog oporezivanja ili neoporezivanja, Odbor za porezna pitanja OECD-a upozorio je na nužnost izmjena i dopuna Komentara na čl. 15, čime bi se razjasnilo kako tretirati takve naknade u svrhe što proizlaze iz ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. 17 Članak 17. propisuje osobita pravila u vezi s dohotkom što ga stekne rezident države ugovornice kao zabavljač ili sportaš osobnim aktivnostima. Na temelju pravila u čl. 7. st. 4, odredbe Modela primjenjive na određenu vrstu dohotka imaju prednost pred općim odredbama iz čl. 7. (Vidjeti st. 1. Komentara na čl. 17). 18 OECD, Tax Treaty Issues Related to Emissions Permits/Credits (26. lipnja 2014) IZMJENE I DOPUNE OECD-ova MODELA UGOVORA O IZBJEGAVANJU DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA (2014) 95

11 Na temelju st Komentar a na čl. 15, proizlazi da naknade isplaćene nakon završetka zaposlenja mogu prouzročiti razne teškoće u vezi s provedbom ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja u velikom broju prekograničnih situacija, pa i kada se takve naknade isplaćuje prekograničnim radnicima, zaposlenicima koji su bili zaposleni u brojnim državama tijekom radnoga vijeka ili zaposlenicima koji su bili izaslani na rad u inozemstvo te su se vratili u domovinu neposredno prije završetka zaposlenja. Stavak 2.3. navodi usto kako je, neovisno o pojmovima što ih se rabi pri opisu takvih naknada, nužno prepoznati zbiljske okolnosti za svaku takvu naknadu, na temelju činjenica, kako bi se utvrdilo je li naknada dohodak što pripada u čl. 15. ( plaće, nadnice i ostale naknade«), te razgraničilo dio što se odnosi na naknadu nastalu temeljem zaposlenja u određenoj državi. Stavci 2.4 i Komentara na čl. 15. upozoruju na tretman sljedećih vrsta naknada što mogu nastati nakon završetka zaposlenja: naknade za rad obavljen prije završetka zaposlenja naknade za neiskorištene dane godišnjeg odmora ili bolovanja naknade za razdoblje otkaznog roka netom prije završetka zaposlenja, tijekom kojeg je zaposleniku rečeno da ne radi naknade u obliku otpremnina što ih je poslodavac obvezan (zakonski ili ugovorno) isplatiti zaposleniku čije zaposlenje je završilo naknade prema sudskoj odluci ili nagodbi, kada se na završetak poslovanja krši odredbe ugovora o radu ili zakona ili kolektivnog ugovora nekonkurirajuće naknade naknade u vezi s mirovinskim doprinosima naknade na temelju odgođenih aranžmana naknade na račun kao motivacijske nagrade naknade za zdravstveno ili životno osiguranje omogućeno nakon završetka zaposlenja i naknade kao odšeta za ozljedu na radu tijekom zaposlenja. Stavak Komentara na čl. 15. odnosi se na punu ili umanjenju plaću što je zaposlenik može primiti za razdoblje u kojem ne radi, a odnosi se na prijelazno razdoblje što vodi do završetka zaposlenja. 8. Dodatne tehničke izmjene Ažurirani OECD Model iz sadrži brojne tehničke izmjene, no zbog iscrpnog opisa svih izmjena, navodimo samo sljedeće važnije izmjene: Stavak 20. Komentara na čl. 11. upozoruje kako definicija kamata ne pokriva dobitak ili gubitak što ga se ne može pripisati razlici onoga što je izdavatelj jamstva primio i isplatio. Stavak Komentara toga članak donosi i tumačenje primjene čl. 11. na dospjele kamate. Stavak 3.1. Komentara na čl. 13. objašnjava kada čl. 13. dopušta da država ugovornica oporezuje dobit od otuđenja imovine da se to pravo primjenjuje na ukupnu dobit, a ne samo na dio dobiti dospio nakon stupanja na snagu ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Stavak 3.1. Komentara na isti članak navodi da se, kada su udjeli otuđeni u vezi s likvidacijom društva ili otkupom udjela društva, razliku stečene dobiti i stvarne cijene udjela u državi u kojoj je društvo rezident, može tretirati kao distribuciju ukupne dobiti (dividende), a ne kao dobit od otuđenja imovine. Tada se može steći pogodnosti prema ugovorima, čak ako ima razlike u tumačenju distribucije takve dobiti, prema domaćim propisima država ugovornica. 96 POREZNI VJESNIK 3/2015.

12 Stavak 4. Komentara na čl. 20. (Studenti) upozoruje na tretman isplata studentu ili vježbeniku iz izvora u državi u kojoj je na studiju. 9. Zaključak Osim izmjena i dopuna Modela iz u vezi sa čl. 26. i pripadajućim Komentarom, ažurirani Model iz donosi brojne i znatne izmjene i dopune što obuhvaća osobito smjernice o značenju pojma stvarni korisnik«u čl. 10, 11. i 12. i pojašnjenje opsega i primjene čl. 17. u Modelu iz te upućuje na pitanja što se pojavljuju u primjeni ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja u vezi s izdavanjem dozvola i odobrenja za ispuštanje plinova. Model iz donosi i izmjene u komentarima na čl. 15. što se odnose na razne vrste naknada što ih se može isplatiti nakon završetka zaposlenja, te naposljetku donosi brojne tehničke izmjene i dopune. Novi ažurirani Model ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja najavljen je za sredinu 2017, nakon što OECD dovrši provedbu akcijskog plana pod nazivom BEPS. Literatura Brian J. Arnold (2014), An Introduction to the 2014 Update to the OECD Model, Bulletin for International Taxation no. 68 Edward Barret (2014), The Changes Introduced by the 2014 Update to the OECD Model Tax Convention, Bulletin for International Taxation. no. 68 OECD (2010), Discussion Draft on the Application of Article 17 (Artistes and Sportsman) of the OECD Model Tax Convention, International Organizations Documentation IBFD OECD (2014), Issues Related to Article 17 of the Model Tax Convention, International Organizations Documentation IBFD OECD (2013), OECD Model Tax Convention: Discussion Draft on the Tax Treaty Treatment of Termination Payments, International Organizations Documentation IBFD OECD (2014) Model Tax Convention on Income and Capital, OECD Publications, Paris OECD (2011), Public Discussion Draft: Clarification of the Meaning of Beneficial Owner«in the OECD Model Tax Convention, International Organizations Documentation IBFD OECD (2014), Public Discussion Draft: BEPS Action 6: Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, International Organizations Documentation IBFD OECD (2014), Public Discussion Draft: BEPS Action 2: Neutralize the Effects of Hybrid Mismath Arrangements (Treaty Issues), International Organizations Documentation IBFD OECD (2012), Revised Proposals Concerning the Meaning of Beneficial Owner«in Articles 10, 11 and 12, International Organizations Documentation IBFD OECD (2013), Tehnical Changes to Be Included in the Next Update to the Model Tax Convention, International Organizations Documentation IBFD OECD (2014), Tax Treaty Issues Related to Emissions Permits/Credits, International Organizations Documentation IBFD IZMJENE I DOPUNE OECD-ova MODELA UGOVORA O IZBJEGAVANJU DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA (2014) 97